Оценивать судебную практику относительно нововведений пока не приходится: норма касается налоговых проверок, решения о назначении которых вынесены после 19.08.2017 года. Бытует мнение, что новая статья – это лишь «квинтэссенция» действующей правоприменительной практики о необоснованной налоговой выгоде, сформированной и обобщенной ВАС РФ (Постановление № 53 от 12.10.2006 года). Несколько иного мнения придерживаются фискальные органы. Что следует ожидать от статьи 54.1 НК РФ и как ее толкуют правоприменители?
Удивительно, но ссылки оппонентов в суде на статью 54.1 НК РФ уже не являются редкостью. В большинстве случаев применение указанной нормы воспринимается судебными органами без особого энтузиазма. Однако суды все же успели дать свою оценку нововведениям.
Арбитражный суд Уральского округа неоднократно отмечал, что до введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями. В ряде случаев отмечено, что целью введения статьи являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности (Постановление от 19.02.2018 № Ф09-48/18 по делу № А50-471/2017, Постановление от 06.02.2018 № Ф09-8893/17 по делу № А60-22229/2017, Постановление от 05.02.2018 № Ф09-7930/17 по делу № А60-16847/2017 и др.).
Несколько иная оценка дана Федеральной налоговой службой РФ: статья 54.1 НК РФ представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиками своими правами и направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации (письма ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). По мнению фискального органа, понятия, отраженные в Постановлении Пленума № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, теперь не используются.
Позиция ФНС РФ в данном вопросе не представляется столь однозначной, поскольку Постановление о необоснованной налоговой выгоде является действующим и вряд ли будет отменено в ближайшее время.
Анализ правовой нормы позволяет прийти к выводу о том, что судебная практика в целом вряд ли пойдет по какому-то иному «революционному» пути. Законодателем во главу угла поставлены три главных обстоятельства, подлежащие доказыванию применительно к получению необоснованной налоговой выгоды:
- установление искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;
- установление основной цели совершения сделки (операции) в виде неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога;
- установление исполнения обязательства по сделке (операции) иным лицом, а не контрагентом, указанным в первичных документах.
Не представляется возможным утверждать, что ранее арбитражные суды шли по какому-либо иному пути, отличному от содержания приведенной нормы. Однако в рассматриваемом вопросе законодатель поставил жирную точку: при подтверждении налоговым органом хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств, налогоплательщику должно быть отказано как в праве на учет понесенных расходов, так и в возмещении (зачете) сумм НДС.
Вопрос налога на прибыль с учетом нововведений будет иметь определяющее значение, ведь реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат подлежит исчислению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17). Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. На практике фискальные органы зачастую не оспаривали учет налогоплательщиками затрат, когда не могли доказать завышение себестоимости. Подобные действия играли на руку недобросовестным лицам – претензии по налогу на прибыль снимались автоматически. В этой связи статья 54.1 НК РФ также расставляет все точки над «i»: если налогоплательщик не доказывает, что сделка выполнена заявленным в первичных учетных документах контрагентом, то будет отказано как в возмещении (зачете) сумм НДС, так и в праве на учет понесенных расходов по налогу на прибыль.
Реальность сделки, а также разумная деловая цель продолжают иметь принципиальное значение при установлении факта добросовестности налогоплательщика. Иные обстоятельства (подписание первичных учетных документов неустановленными или неуполномоченными лицами, отсутствие необходимых материальных ресурсов, использование посредников, неритмичный характер операций и т. д.) остаются факультативными при доказывании получения необоснованной налоговой выгоды и сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении.
Немаловажным представляется акцент именно на умышленных действиях налогоплательщика. Пункт 3 статьи 122 НК РФ рассматривает умысел в качестве отягчающего обстоятельства и влечет повышенную меру ответственности в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (вместо 20% без умысла). При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. Налоговый орган обязан указывать конкретные действия налогоплательщика и его должностных лиц, которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
В целом нельзя не согласиться с позицией судов относительно статьи 54.1 НК РФ: произошло законодательное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций высших судебных инстанций. Отсутствие указанной нормы скорее вызывало больше вопросов, нежели ее наличие. Остается надеяться, что нововведение внесет на практику чуть больше ясности и конкретики в вопросах установления добросовестности налогоплательщиков.