Легального (законодательно закрепленного) понятия должной осмотрительности в налоговом законодательстве не содержится. Этот принцип закреплен в ст. 401 ГК РФ, в соответствии с которой «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательств и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнение обязательства».
Попытки сослаться в споре с налоговиками на тот факт, что налоговое законодательство не содержит понятия должной осмотрительности и не разъясняет, какие действия налогоплательщика могут свидетельствовать о ее проявлении, судами не принимаются. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 15 января 2018 г. по делу № А67-4506/2016 указано, что данный довод «не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта».
Введенная с 19 августа 2017 года в Налоговый кодекс РФ статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» фактически исключила понятие должной осмотрительности как критерия, подтверждающего отсутствие необоснованной налоговой выгоды. ФНС России в Письме от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@, разъясняя порядок применения новой статьи НК РФ, также указывает, что законом не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности».
Такие изменения, конечно же, не означают, что критерий «должная осмотрительность» во взаимоотношениях с контрагентами теперь утрачивает свой смысл. Статья 54.1 НК РФ предусматривает в качестве одного из условий уменьшения налоговой базы условие о том, что основной целью совершения сделки не является неуплата налога. Аргументами, подтверждающими соблюдение этого условия, могут стать доказательства экономического смысла сделки, а также подтверждение должной осмотрительности в выборе контрагента.
ФНС России совместно со Следственным комитетом России выработали Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», которые направлены налоговым органа Письмом ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ и следственным органам Письмом СК России от 03 июля 2017 г. № 242/3-32-2017. Среди вопросов, которые рекомендуется задать сотрудникам и руководителю организации, указаны в том числе вопросы о порядке выбора контрагентов и проверке их деловой репутации.
Для подтверждения соблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности необходимо на стадии выбора контрагента закрепить результаты проверки документально – сформировать досье контрагента. Желательно порядок проверки закрепить в локальном нормативно-правовом акте. Как например, это сделало ООО «Созидание». В споре с налоговой инспекцией налогоплательщик представил в суд Регламент по отбору контрагентов, а также Анкету проверки контрагента по данным официальных сайтов (дело № А36-2336/2016). Данные документы Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 01 февраля 2018 г. признал доказательствами должной осмотрительности и отказал ИФНС в удовлетворении кассационной жалобы.
Проверку контрагента можно условно разделить на следующие этапы.
1 этап. Выбор контрагента
Необходимо сохранить все документы, подтверждающие порядок выбора контрагента: рекламные проспекты, распечатки сайта, объявления, визитки, рекомендации и т. п.
2 этап. Запрос у контрагента копий документов
Необходимо запросить у контрагента заверенные копии документов, и не только учредительных:
- свидетельства ОГРН и ИНН;
- устав;
- документы, подтверждающие полномочия руководителя и главного бухгалтера;
- выписка из ЕГРЮЛ;
- лицензии, сертификаты, допуски СРО;
- доверенность на представителя, если договор подписывает не директор.
Желательно получить от контрагента также подтверждение наличия открытого счета в банке, копии сданной бухгалтерской и налоговой отчетности за последний период.
3 этап. Получение информации из открытых источников
Сегодня из открытых источников на официальных сайтах можно получить достаточно много информации о деятельности компании:
- на официальном сайте ФНС России размещен открытый ресурс «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», где можно посмотреть сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, адреса «массовой регистрации», сведения о «массовых директорах», о дисквалифицированных лицах, о задолженности по уплате налогов или непредоставлении налоговой отчетности и много другой полезной информации – https://egrul.nalog.ru;
- в картотеке арбитражных дел можно проверить, не ведутся ли с данным контрагентом судебные споры – http://kad.arbitr.ru;
- на сайте Федеральной службы судебных приставов можно выяснить, имеются ли в отношении компании исполнительные производства – http://fssprus.ru;
- на сайте Федресурс – http://bankrot.fedresurs.ru – или в картотеке «Коммерсант» – https://bankruptcy.kommersant.ru – проверить сведения о банкротстве;
- на сайте Федеральной нотариальной палаты можно выяснить, не находится ли имущество компании в залоге – https://www.reestr-zalogov.ru/state/index;
- на сайте Главного управления по вопросам миграции МВД России – проверить действительность паспорта руководителя или представителя – http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000;
- на сайте госзакупок – http://www.zakupki.gov.ru/epz/main/public/home.html – и на торговых площадках можно выяснить, является ли компания участником торгов, не внесена ли она в список недобросовестных поставщиков.
Все результаты проверок целесообразно распечатать и сохранить.
4 этап. Проверка по специализированным базам
Достаточно большой объем информации, в том числе о финансовом состоянии, в виде единой справки по компании можно получить, воспользовавшись специализированными базами по проверке контрагентов. В настоящее время на рынке предлагается несколько таких ресурсов: СБИС, КОНТУР, СПАРК и др.
5 этап. Получение дополнительных сведений
Целесообразно запросить у компании дополнительные сведения:
- справку о численности сотрудников для подтверждения наличия трудовых ресурсов;
- копии договоров аренды, свидетельств о собственности;
- выписки из ЕГРН в подтверждение материальных ресурсов.
6 этап. Анализ рынка и коммерческих предложений
Один из аргументов налоговиков об отсутствии должной осмотрительности – невыгодное отличие условий договора от предложений на рынке. Для опровержения этого довода целесообразно перед заключением договора проанализировать рыночные предложения и зафиксировать их в письменном виде, а также сохранить коммерческие предложения других компаний.
7 этап. Формирование досье контрагента
Результаты проверки лучше всего оформить в виде отдельного документа – справки или отчета, а полученные в ходе проверки копии документов – выписки, справки, распечатки сайтов, фотографии, рекламные буклеты, визитки, преддоговорную переписку, протоколы встреч с представителями компании – стоит собрать.