Нормы ст. 54.1. НК о пределах осуществления прав по исчислению налоговой базы (суммы налога) заменили концепцию «необоснованной налоговой выгоды» и доктрину «деловой цели». Доктрина «деловой цели», введенная Пленумом ВАС, не была идеальной, поскольку правоприменитель не смог определить, какой все-таки не должна быть налоговая цель сделки – самостоятельной, главной или единственной.
Международный опыт
Для международной правоприменительной практики при определении пределов налоговой оптимизации типичным является применение теста основной цели. В его основе лежит судебный прецедент с участием компании «Халифакс плс» (Halifax plc), где Суд ЕС указал, что для установления факта злоупотребления правом необходимо, чтобы:
- получение налоговых выгод противоречило цели закона;
- существовал ряд объективных факторов, явно свидетельствующих о том, что основной целью рассматриваемых операций было получение налоговой выгоды.
Как мы видим, суд привел своего рода алгоритм применения теста «основной цели сделки», согласно которому необходимо проводить всесторонний объективный анализ обстоятельств, связанных с проведенной операцией, а также учитывать цели закона.
В дальнейшем диспозиция доктрины основной цели получила свое развитие. Так, согласно п. 1. ст. 7 Многосторонней конвенции, в применении льготы по международному налоговому соглашению может быть отказано:
- если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что…
- получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе
(но только если не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения, на которое распространяется Многосторонняя конвенция).
Аналогичная формулировка содержится в п. 9 ст. 29 Модельной налоговой конвенции ОЭСР (2017 г.).
Доктрина «основной цели», включенная в Налоговый кодекс
Положения статьи 54.1 НК обязывают налогоплательщиков для учета налоговой выгоды установить неналоговый характер основной цели сделки (операции).
По мнению налоговиков, о налоговом характере основной цели сделки свидетельствуют бизнес-решения:
- несвойственные предпринимательскому обороту (при отсутствии экономического обоснования присоединение компании с накопленным убытком без актива и тому подобное);
- необоснованные, с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенные не в своем интересе.
Налоговая будет доказывать, что такая порочная сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения (тест на разумность). А налоговые мотивы и цели совершения сделки позволят установить умысел на неуплату налогов в действиях ответственных лиц. На важность определения в сделке разумных экономических мотивов указывал Верховный суд как в налоговых, так и в делах о банкротстве: это общий подход.
Вина организации в ошибочном определении основной цели сделки и занижении суммы налога будет зависеть от вины ее ответственных лиц. Определить мотивы и цели сделки возможно комплексно:
- как с проведением допросов ответственных лиц,
- так и через оценку обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект.
Установив мотивы сделки, проверяющие смогут безошибочно определить ее основные цели.
Проверяющие должны доказать порочные цели сделки.
Иной подход к определению основной цели сделки обозначен Минфином в письме от 28.07.2020 №03-08-05/65902. Так, соответствие принципу основной цели при использовании льгот по международным договорам РФ об избежании двойного налогообложения возможно обосновать документами о (об):
- ожидаемом размере налоговой выгоды;
- ожидаемом размере коммерческой выгоды;
- ожидаемом соотношении размеров налоговой и коммерческой выгоды;
- резидентстве, структуре собственности, характере и объеме деятельности.
Определение основной цели сделки через сопоставление размера ожидаемой выгоды прямо не следует из ст. 54.1 НК, но позволяет налоговым органам упростить подход к проверке законных пределов налоговой оптимизации.
Сопоставляя положения Налогового кодекса и нормы ОЭСР по основной цели, возможно отметить следующее:
- для определения основных целей сделки налоговому органу необходимо применить тест на разумность;
- налоговая выгода при трансграничных сделках может являться основной целью сделки, если это отвечает целям и задачам соответствующих положений Международных налоговых договоров;
- исходя из комментариев ОЭСР к модельной конвенции и положений п. 1 ст. 7 НК, следует, что преимущества международных налоговых соглашений могут предоставляться при прохождении налогоплательщиком теста «основной цели» в редакции Многосторонней конвенции, а не в редакции ст. 54.1. НК;
- в трансграничных сделках при применении Международных налоговых договоров налоговым органам достаточно лишь оснований полагать, что получение льготы было одной из основных целей, бремя доказывания обратного возложено на налогоплательщика. Такая формулировка позволяет говорить о переносе бремени доказывания целей осуществленных международных сделок, в которых были применены нормы СоИДН на налогоплательщика, что не согласуется с требованиями Налогового кодекса о бремени доказывания налоговыми органами основной цели сделки.
Соблюсти допустимые пределы налоговой оптимизации налогоплательщику позволит обоснование делового характера основной цели операции через разумный анализ всех обстоятельств.