13 сентября Высший Арбитражный Суд РФ пригласил всех заинтересованных лиц принять участие в разработке проекта разъяснений, касающихся применения положения части I Налогового кодекса РФ, а через несколько дней опубликовал проект постановления Пленума ВАС РФ на этот счет. Подходы, которые предложил обсудить ВАС, вызвали заметный интерес и разнообразные оценки в юридическом сообществе, и не только в нем. На последнем заседании Президиума ВАС, свое негативное отношение к отдельным положениям высказали представители налоговых органов. В свою очередь, "Право.Ru" публикует мнение о некоторых положениях документа ВАС Андрея Дуюнова, старшего юриста юридической компании "Пепеляев Групп" (2-е место в рейтинге лучших юридических компаний России "Право.Ru-300").
Взыскание с налогового агента пени в случае, если им налог фактически не был удержан
В п. 2 проекта разъясняется, что если специально не оговорено иное, не перечисленные в бюджет суммы налога, а также пени не могут быть взысканы с налогового агента, за исключением случая, когда налог был фактически удержан у налогоплательщика.
Особый практический интерес вызывают выводы о невозможности взыскания пеней, ведь раньше ВАС высказывался в ином ключе, полагая, что никаких препятствий для начисления и последующего взыскания пеней с налоговых агентов в аналогичных ситуациях нет. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 мая 2007 г. № 16499/06 указывается, что пени — это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом. Признавая возможность взыскания пеней с налоговых агентов, ВАС исходил из того, что "пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность" (аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. № 4047/06).
Сейчас же предлагается изменить подход в пользу налоговых агентов. И это изменение можно только приветствовать, учитывая, что действующая на настоящий момент позиция ВАС РФ о возможности взыскания с налоговых агентов пеней, начисленных на неудержанную сумму налога, небесспорна.
Рассматривая природу пени Конституционный Суд РФ в п. 5 Постановления от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал, что "по смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога". А в п. 3 Определения от 12 мая 2003 г. № 175-О КС РФ уточнил, что "взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в этом качестве в интересах государства, в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога на доходы физических лиц обусловлено природой данного налога как обязательного платежа и не противоречит Конституции РФ". Из приведенных позиций КС можно сделать вывод, что пени могут быть начислены только в случае, когда соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, но при этом неправомерно не перечислялась в бюджет. Если же сумма налога не удерживалась, то и основания для начисления пеней отсутствуют.
Таким образом, предлагаемую правовую позицию в проекте, на наш взгляд, следует оценивать как позитивную для налоговых агентов, и более соответствующую правовой природе пени, выявленной Конституционным Судом РФ.
Вместе с этим, в проекте указывается на то, что налоговый орган вправе предъявить к налоговому агенту иск о возмещении убытков. Как мы понимаем, именно в порядке такого искового производства предлагается компенсировать бюджетные потери. Однако это предложение вызывает ряд вопросов.
Прежде всего, неясно, о возмещении каких убытков идет речь. В части 1 НК РФ упоминается только о возмещении убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Представляется очевидным, что неудержанный налог не может рассматриваться в качестве убытка, поскольку он не подпадает под приведенные выше определения реального ущерба и упущенной выгоды. Эти же выводы применимы и в отношении пени.
Кроме того, неясно, как такое предложение соотносится с полномочиями налоговых органов. Часть 1 НК РФ не предусматривает права налоговых органов подавать иски к налоговым агентам с требованием о возмещении убытков. В подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено лишь, что налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (заявления) о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика. Пункт 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" также не предусматривает права подавать такого рода иски.
С учетом этого, представляется разумным в итоговом варианте проекта исключить последние абзацы п. 2, касающиеся обращения налоговых органов с исками о возмещении убытков, оставив лишь разъяснения касательно невозможности взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога, а также начисленных пеней.
Влияние переплаты на привлечение налогоплательщика к ответственности
В п. 19 проекта предлагается рассмотреть вопрос о последствиях наличия переплаты, предшествующей выявленной налоговым органом недоимке. При этом пока предусмотрены два варианта ответа на этот вопрос.
Первый вариант предполагает сохранение позиции, высказанной ВАС РФ еще в 2001 году, о том, что в случае, если такая переплата превышает недоимку, то задолженность перед бюджетом отсутствует, соответственно, нет оснований для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ (Пункт 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).
Второй же предполагает, что предшествующая переплате недоимка не имеет значения для целей привлечения к ответственности. В любом случае подлежит взысканию штраф, вне зависимости от наличия фактической задолженности. Тем самым, предлагается игнорировать то обстоятельство, понес ли бюджет реальные потери вследствие выявленного занижения налога или нет.
Сейчас на практике нередко налогоплательщики готовят так называемые "налоговые подушки" — переплаты, которые можно будет заявить в случае доначислений по итогам проводимых проверок. Принятие негативного варианта лишит смысла наличие таких "подушек", поскольку они не исключат взыскание штрафа, поэтому налогоплательщикам надо будет это учесть при разработке налоговой политики. Но все же, будем надеяться, что в таком немаловажном вопросе ВАС РФ останется на прежних позициях, предполагающих недопустимость привлечения к ответственности при отсутствии фактической задолженности перед бюджетом.
Представление в суд документов, ранее не представлявшихся в налоговые органы
В п. 78 проекта предлагается, пожалуй, одно из самых спорных и неоднозначных положений всего документа. В нем говорится, что по общему правилу, сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора. Из этого делается вывод, что дополнительные доказательства могут быть представлены в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не представлялись на досудебной стадии.
Таким образом, предлагается резко ограничить возможность представления документов непосредственно в суд, и, тем самым, изменить ранее высказанную Пленумом ВАС РФ позицию о том, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу при рассмотрении материалов проверки (пункт 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).
Ранее уже предпринимались попытки лишить налогоплательщиков возможности представлять дополнительные документы в суд. Такой подход был отражен в постановлении по вопросам, связанным с возмещением НДС в связи с применением нулевой ставки (Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65). Сейчас же предлагается эту позицию распространить на все категории налоговых споров. Однако есть ли объективные основания для этого?
Признавая ранее допустимым представлять документы непосредственно в суд, ВАС основывался на положениях процессуального законодательства, в соответствии с которыми каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). Какие-либо изменения в это правило законодателем не вносились. Соответственно, и нельзя говорить о необходимости изменении подхода к рассматриваемому вопросу в связи с законодательными новеллами.
Предлагаемый в проекте подход, по сути, необоснованно ограничивает установленные процессуальным законодательством правила доказывания, которые не содержат запретов на представление документов, если ранее они не представлялись другой стороне в процессе досудебного урегулирования спора. Единственное требование — раскрывать доказательства перед другой стороной (ч. 3 и 4 ст. 65 АПК РФ).
Вместе с тем, вероятно, что в предложении ограничить возможность представлять доказательства непосредственно в суд, есть рациональное зерно. Так, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой. Это, в свою очередь, предполагает, что налоговым органом собран полный комплект доказательств, подтверждающих наличие оснований для доначисления налогов, пеней и штрафов. Соответственно, представление налоговой инспекцией новых доказательств непосредственно в суде будет свидетельствовать о недостаточной проработанности и обоснованности вынесенного решения. Кроме того, из ч. 5 ст. 200 АПК РФ можно сделать вывод, что при доказывании налоговым органом законности принятого решения, оценке подлежат именно те доказательства, которыми он руководствовался при вынесении решения. Логично, что в такой ситуации инспекция не должна представлять дополнительные документы.
С учетом этого, кажется логичным предлагаемый в проекте подход несколько скорректировать: предусмотреть, что по налоговым спорам инспекции не вправе представлять в суд доказательства, которые не исследовались при вынесении оспариваемого решения.
