Прошлогоднее постановление Конституционного суда от 31.05.2023 № 28-П оказало существенное влияние не только на практику уплаты налога на прибыль в банкротстве, но и налога на добавленную стоимость (по аналогии). Суды начали склоняться к тому, что позиция КС о необходимости уплаты налога на прибыль как реестрового требования третьей очереди должна распространяться на НДС, и этот подход стал последовательно поддерживать Верховный суд (например, определения по делу «Ангстрема» от 13 июня 2024 года № А40-323/2019, по делу «Парка Подвязново» от 3 июня 2024 года № А41-63047/2017).
Вероятно, новое постановление КС от 09.04.2024 № 16-П также способно значительно повлиять на судебную практику. Вопрос, которому посвящено это постановление, заключается в следующем: должны ли прямые имущественные налоги, возникшие в процедуре банкротства (текущие налоги), уплачиваться за счет денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества?
Практика Верховного суда по прямым имущественным налогам
Чтобы оценить позицию КС, стоит посмотреть, как обстояли дела с уплатой этих налогов до этого постановления. Актуальную судебную практику сформировал ВС в 2021 году в известном деле о банкротстве завода «Электрощит», в котором после продажи заложенного недвижимого имущества должника налог на имущество и земельный налог взыскали за счет полученных от продажи денег (определение ВС от 8 апреля 2021 года № 305-ЭС20-20287). До этого момента практика относила такие налоги к текущим платежам.
Что изменилось в 2021 году? Ни в налоговое законодательство, ни в законодательство о банкротстве в это время не вносили никаких изменений, связанных с порядком уплаты налогов. Произошло то, что ВС решил по-новому интерпретировать норму, которая была внесена в закон «О банкротстве» еще в 2014 году и, с формальной точки зрения, не имела отношения к налогам. Речь о п. 6 ст. 138 закона: «Расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога».
ВС применил целевое толкование этой нормы и сделал вывод, что он также должен распространяться на прямые имущественные налоги. Такое толкование предполагает, что налоги признаются расходами на обеспечение сохранности предмета залога sui generis (лат. «единственный в своем роде»). Эту позицию суда профессиональное сообщество восприняло неоднозначно, поскольку судебное толкование нормы значительно отошло от ее текста.
Неудивительно, что перед КС встал вопрос о соответствии Конституции п. 6 ст. 138 закона «О банкротстве» в той степени, в которой он допускает возможность удовлетворения за счет залоговой выручки текущих имущественных налогов, связанных с предметом залога.
Позиция Конституционного суда
Суд признал рассматриваемую норму конституционной. Но это признание сопровождается оговоркой. Да, имущественные налоги, связанные с предметом залога (налог на имущество, транспортный и земельный налоги), необходимо уплачивать за счет выручки от его продажи. Но рассматривающий дело о банкротстве суд вправе соразмерно распределить эту выручку между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора. Правда, для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
- уплата налогов фактически приведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога;
- налоги возникли не из-за поведения залогового кредитора (что возможно, когда он, например, по каким-то причинам затягивает процедуру банкротства, в результате чего возникают налоги за новый период).
Если предыдущее постановление КС № 28-П о налоге на прибыль в банкротстве было достаточно ясным и определенным — что дало возможность сразу широко применять его на практике, — то о постановлении № 16-П, к сожалению, так сказать нельзя. Если не сводить его к формальному разрешению платить прямые имущественные налоги за счет залоговой выручки, то возникает по крайней мере два принципиальных спорных вопроса:
- Как определить утрату экономического смысла залога для кредитора?
- Что такое соразмерность при определении долей, причитающихся налоговому органу и залоговому кредитору?
Утрата экономического смысла залога
Что касается утраты экономического смысла залога, то ее можно интерпретировать различным образом. Это может означать и любое дополнительное изъятие денежных средств из залоговой выручки в сравнении с тем, как это было установлено законом на момент заключения договора залога. И такое изъятие, которое снижает для кредитора залоговую выручку ниже определенной пороговой величины. Для банка экономический смысл залога состоит в том, что за счет предмета залога можно исполнить кредитное обязательство в полном объеме. Соответственно, любое изъятие снижает его экономический смысл. Но как определить момент, когда этот смысл утрачивается?
Проблема в том, что КС не уточнил, какой подход к утрате экономического смысла залога он имеет в виду. В свою очередь, в профессиональном сообществе нет единого мнения на этот счет. Достаточно репрезентативный опрос в одном телеграм-канале, например, показал, что под утратой экономического смысла залога для кредитора:
- 23% опрошенных подразумевают ситуацию, когда залоговый кредитор получает меньше 70% залоговой выручки;
- 24% — меньше 50% залоговой выручки;
- 20% — меньше 25% залоговой выручки;
- 33% — когда залоговый кредитор получает меньше 3% от размера своих требований (где 3% — это средний многолетний уровень удовлетворения в банкротстве не обеспеченных залогом требований).
Все варианты набрали сопоставимое количество голосов. Видимо, оценивать утрату экономического смысла залога придется в конкретных судебных делах, причем пока без какого-либо ориентира как со стороны высших судебных инстанций, так и без единого, или хотя бы преобладающего в экспертном сообществе, мнения.
Соразмерность долей залогового кредитора и налогового органа
Даже если в конкретном деле суд установит, что экономический смысл залога утрачен, ему нужно решить еще один ребус: как соразмерно распределить залоговую выручку между ФНС и залоговым кредитором. Как определить эту соразмерность? Означает ли это необходимость пропорционального распределения или нужен иной подход?
КС в своем постановлении ограничился двумя примерами обстоятельств, которые нужно принимать во внимание в конкретном деле. При определении соразмерности суд должен учитывать, в частности, «насколько повлияет непоступление налогов в бюджет на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству)».
Второй пример понятнее, хотя, вероятно, на практике будет возникать нечасто: ведь для профессионального кредитора (обычно банка) утрата обеспечения по одному конкретному договору залога не должна влечь за собой существенного нарушения его финансовой устойчивости и тем более банкротства. А вот как суду оценить, насколько непоступление налога повлияет на выполнение бюджетом социальных обязательств? Видимо, если бюджет соответствующего публичного образования является дефицитным, всегда можно будет сделать вывод: «Да, повлияет». И далее вернуться к более формальному подходу, признав налоги подлежащими уплате за счет залоговой выручки в полном размере.
Таким образом, новое постановление КС в целом подтвердило позицию ВС по уплате прямых имущественных налогов за счет залоговой выручки, хотя такая возможность напрямую законом не предусмотрена. При этом суды могут по своему усмотрению признать необходимость лишь частичной уплаты этих налогов из залоговой выручки. Но поскольку критерии, позволяющие определить, когда возможна такая частичная уплата, недостаточно конкретны, вряд ли можно ожидать системного применения судами этой оговорки. Впрочем, в ближайшее время практика это покажет, так как споры об уплате налогов в банкротстве становятся все более распространенными. Тем более что недавняя практика ВС уже уточнила особенности уплаты прямых имущественных налогов в банкротстве: за счет залоговой выручки погашаются только те из них, которые были начислены на предмет залога после включения требований залогового кредитора в реестр (определение ВС по делу «Алтайского мясо-молочного завода «Угринич» от 13 июня 2024 года № А03-1592/2014).
