Георгий Смирнов, к.ю.н., майор юстиции, старший инспектор СКР
Одним из наиболее неопределенных тем как в налоговом, так и в уголовном праве, остается вопрос об ответственности за неуплату налога или уменьшение размера налоговой обязанности в тех случаях, когда эти действия сопряжены со злоупотреблением правом налогоплательщика, его действия хотя формально и соответствуют мере дозволенного поведения, однако противоречат социальному назначению и действительному правовому смыслу реализуемого им права по сути.
Гражданское законодательство, развивая принцип добросовестности и разумности, ограничивает пределы осуществления гражданских прав (ст.10 ГК РФ). В частности, устанавливается запрет шиканы, а также злоупотребления правом в иных формах. Однако законодательство о налогах и сборах, в силу его несовершенства не содержит аналогичного запрета и не определяет каких-либо налогово-правовых последствий подобного поведения налогоплательщика. При этом гражданское законодательство может применяться к налоговым и другим финансовым и административным правоотношениям только в том случае, когда это прямо предусмотрено соответствующим законом (п.3 ст.2 ГК РФ, п.1 ст.11 НК РФ), однако прямой ссылки на гражданско-правовой институт злоупотребления правом законодательство о налогах и сборах не содержит, равно как и не содержит упоминание о возможности распространения действия этого института на налоговые правоотношения и сам ГК РФ. Но означает ли это правомерность схем ухода от налогообложения, основанных на злоупотреблении правом налогоплательщика?
Лояльное отношение к злоупотреблению правом
Долгое время правоприменительная практика основывалась на позиции, согласно которой уклонение от уплаты налогов, сопряженное со злоупотреблением правом, правомерно. Например, в 2002 году следственной службой УФСНП РФ по Санкт-Петербургу в отношении руководителей одного из банков было возбуждено уголовное дело по ч.2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов) — они создали схему, при которой для уклонения от уплаты действующего в то время налога на покупку валюты банк предлагал клиентам вместо этой операции открыть, а затем закрыть рублевый и валютный счета, использовавшиеся для безналичной конвертации.
Однако банк обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налогового органа о взыскании недоимки по налогу. Доводы кредитной организации сводились к тому, что гражданское законодательство не предусматривает каких-либо ограничений на реализацию права вкладчика, вытекающего из договора вклада, а деятельность операционных касс банка, которые по поручению клиентов осуществляли операции по безналичной конвертации иностранной валюты в рубли, соответствовала инструкциям ЦБ РФ. Арбитражным судом иск был удовлетворен, в связи с чем, уголовное дело в отношении руководителей банка было прекращено за отсутствием в деянии состава преступления.
Доктрина недобросовестного налогоплательщика и роль ВАС
Описанный выше правоприменительный подход, предполагающий приоритет формы налогового правоотношения над его содержанием в уголовном судопроизводстве просуществовал до принятия постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Ранее применявшаяся в практике налоговых органов и арбитражных судов доктрина недобросовестного налогоплательщика из-за отсутствия четких критериев недобросовестности не нашла применения в уголовном судопроизводстве, однако теперь ВАС определил ряд судебных доктрин, которые стали использоваться в практике привлечения налогоплательщика не только к налоговой, но и уголовной ответственности.
Доктрина разумной деловой цели предполагает недопустимость получения налогоплательщиком экономической выгоды исключительно или преимущественно за счет неуплаты или снижения размера налогов. В соответствии с этой доктриной, положительный экономический эффект может быть достигнут лишь в результате осуществления налогоплательщиком реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом не имеет значения был ли он получен в действительности, так как предпринимательская деятельность связана с множеством рисков. Главное заключается в том, чтобы налогоплательщик, совершая сделки и ведя операционную деятельность, имел намерение получить доход в результате бизнес-процессов, а не от экономии на уплате налогов.
Эта доктрина заимствована из англо-американской модели налогообложения. Она основана на более широкой доктрине экономического существа (economic substance doctrine), включающей в себя не только собственно оценку деловых намерений налогоплательщика при совершении им сделок и операций, но и оценку их объективных показателей – фактического изменения экономического положения субъекта в результате их совершения.
Доктрина приоритета существа над формой основывается на правилах, требующих учета операций в соответствии с их экономическим содержанием, и возможности налогового органа в случае несоблюдения этого требования определить налоговые последствия, исходя из действительной экономической сущности произведенных операций, а не из формы их отражения налогоплательщиком в документах бухгалтерского и налогового учета. При этом правоприменитель, в том числе и следователь, вправе изменить юридическую квалификацию совершенных налогоплательщиком сделок или операций для целей налогообложения настолько, насколько они нарушают публично-правовые фискальные интересы государства (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Возможно и применение правил о последствиях недействительности ничтожных сделок.
В практике минимизации налоговой нагрузки, например, распространены схемы, когда сотрудники компании не оформляются в ее штат на основании трудового договора, а регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, после чего с ними от имени компании заключаются договоры подряда на оказание услуг. В целях налогообложения эти операции учитываются как вытекающие из гражданско-правовой сделки, однако по существу они являются трудовыми. Исчислять НДФЛ, соответственно, необходимо с учетом того, что сотрудник фактически осуществлял деятельность по трудовому договору, а не на основании гражданско-правовой сделки.
Подобное несоответствие формы отражения операций их экономическому содержанию прослеживается также в случаях совершения операций по передаче аванса под видом займа денежных средств при реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Доктрина налоговой ответственности за недобросовестного контрагента, которая направлена на противодействие злоупотреблениям свободы выбора делового партнера. Она предписывает налогоплательщику проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. С учетом этого в получении налоговой выгоды, в том числе налоговых вычетов по НДС, может быть отказано, если налогоплательщику было известно или должно было быть известно о том, что его партнер не исполняет или не намерен исполнить налоговую обязанность.
Правда, эта доктрина в чистом виде в практике привлечения к уголовной ответственности использована быть не может в связи с тем, что предполагает возможность применения санкции и за деяние с неосторожной формой вины, а это недопустимо в отношении налоговых преступлений. В силу особенностей уголовно-правового регулирования лицо может быть привлечено к уголовной ответственности лишь в том случае, когда его умыслом охватывался факт недобросовестности контрагента, например, когда фиктивное юридическое лицо, используемое в налоговой схеме, фактически управлялось или было иным образом подконтрольно самому виновному либо другим лицам, совершающим преступление по предварительному сговору с ним.
Доктрина фактического выгодоприобретателя
Еше одна доктрина, хотя и не была зафиксирована в постановлении ВАС № 53, однако широко используется в практике привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Это доктрина фактического выгодоприобретателя, позволяющая преодолеть ограниченную ответственность учредителя или участника компании-налогоплательщика в случаях злоупотребления им правом на участие в его деятельности. Согласно этой доктрине налоговый орган вправе изменить юридическую квалификацию правового статуса подобной номинальной компании (еще используется термин "фасадная компания" — прим. авт.), если при ее создании отсутстует разумная деловая цель, а также если она используется исключительно с целью ухода от налогообложения. В этом случае владельцем полученной ею прибыли будет признан фактический выгодоприобретатель по примененной налоговой схеме.
С помощью этой доктрины могут быть правильно определены налоговые последствия при реализации схем, связанных с учреждением подконтрольных компаний в оффшорных юрисдикциях для аккумулирования на их счетах прибыли от деятельности предприятия-выгодоприобретателя (могут использоваться различные фиктивные сделки, например, договоры займа, лицензионные соглашения и т.д.). Она также применяется при определении налоговых последствий схем, основанных на искусственном включении в операции компании фактически подконтрольного посредника, дабы снизить размеры налогооблагаемой прибыли и НДС, а также схем дробления бизнеса, предполагающих разделение единого по своей экономической сути хозяйственного процесса на несколько участков деятельности и передача их формально независимым юридическим лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения.
Доктрина фактического выгодоприбретателя или фактического собственника дохода (beneficial owner) известна практически всем зарубежным развитым налоговым правопорядкам. В правовой же системе США получила распространение доктрина "снятия корпоративной вуали" (to pierce the corporate veil), которая применяется не только в области налогообложения, но и в сфере корпоративных отношений. Согласно этой доктрине, суд, установив, что компания учреждена для удовлетворения личных интересов ее учредителей, в том числе для уклонения от уплаты налогов, может признать такую корпорацию фиктивной, отказав ей в защите корпоративных прав. Эта процедура предназначена для переноса бремени ответственности за совершенные от имени номинальной компании действия на контролирующее ее лицо.
Стоит отметить, что в соответствии с пунктами 9 и 10 Комментариев к ст.11 Модельной конвенции ОЭСР "О налогах на капитал" в льготах, предоставляемых межгосударственными соглашениями об избежании двойного налогообложения, может быть отказано, если будет установлено, что резидент получает доход в виде процентов только как промежуточное звено и не является владельцем дохода. Аналогичные правила закреплены в отношении других видов дохода (дивиденды, роялти).
Использование судебных доктрин при применении уголовного закона
Вопрос о возможности использования судебных доктрин при применении уголовного закона остается дискуссионным — в связи с признаваемой многими недопустимостью правового регулирования аналогии права для этой сферы. Тем не менее, для внедрения такого правоприменительного подхода в уголовное судопроизводство в настоящее время имеются все правовые предпосылки.
Во-первых, положения уголовного закона об ответственности за налоговые преступления являются бланкетными и отсылают правоприменителя к законодательству о налогах и сборах. Постановление же ВАС № 53 является актом официального толкования этой отрасли законодательства, в связи с чем оно должно носить обязательный характер, в том числе и при уяснении действительного смысла бланкетных положений уголовного закона.
Во-вторых, определив конкретные формы противоправного поведения налогоплательщика, Пленум ВАС придал институту злоупотребления правом отсутствовавшую в доктрине недобросовестного налогоплательщика правовую определенность, которая выступает неотъемлемым условием допустимости любого уголовно-правового запрета.
В-третьих, вывод о запрете злоупотребления правом налогоплательщика основан не только на толковании норм законодательства о налогах и сборах (п.3 ст.3 НК РФ), но логически следует из ч.3 ст.17 Конституции РФ, в соответствии с которой осуществление прав и свобод не должно нарушать права и свободы других лиц.
На этих позициях в ряде случае основывается и практика. Так, уже в июле 2006 года Волжский городской суд Республики Марий-Эл признал виновными в совершении преступлений, предусмотренных ст.173 и п. "а" ч.2 ст.199 УК РФ менеджеров одного из крупнейших в России производителей холодильного оборудования — ЗАО "Завод Совиталпродмаш" и приговорил их к довольно жесткому для этого вида преступлений наказанию. Бывшему генеральному директору завода назначено 4,5 года колонии, а шестеро сотрудников завода приговорены к лишению свободы на сроки от 1,5 до 2,5 лет. Суть вмененной в вину осужденным схемы уклонения от уплаты налогов заключалась в учреждении шести фактически подконтрольных, но формально независимых от "Совиталпродмаша" юрлиц (туда была переведена большая часть персонала, заводом им предоставлялись комплектующие, из которых на заводском же оборудовании производилась продукция).
Суд учел то, что после создания обществ технологический процесс не изменился, продукция осталась прежней, не изменились локализация рабочих мест, а также служебные обязанности сотрудников, переведенных во вновь созданные малые предприятия. Документооборот и бухгалтерия этих фирм и завода велась одними и теми же сотрудниками "Совиталпродмаша", и даже перемещение товарно-материальных ценностей из цеха в цех, как и ранее, учитывалось внутренними накладными, без оформления обязательных при реализации товаров, работ и услуг другим компаниям счетов-фактур. При этом трудовые книжки работников малых предприятий хранились в отделе кадров завода, а менеджеры "независимых" малых предприятий, продолжали слать друг другу служебные записки, в которых указывали свои прежние должности. Оценив все эти обстоятельства в совокупности, суд пришел к выводу о том, что "завод и малые предприятия составляли единый производственный комплекс, который работал фактически как одно предприятие".
Впрочем, несмотря на то, что в следственной практике есть уголовные дела о налоговых преступлениях в сфере налогообложения, совершаемых с помощью злоупотребления правом, следует признать, что они носят, скорее, единичный, чем системный характер. Единообразного и системного подхода в этой сфере правоприменения до сих пор не сформировано. Однако в свете последних изменений законодательства об ответственности за налоговые правонарушения, предполагающих обусловленность уголовного процесса решением налогового органа, эти правоприменительные доктрины должны будут все активнее применяться в уголовном судопроизводстве.
