Верховный суд разъяснил условия налоговой реконструкции
Новая логистика и налоговая выгода
Челябинское ООО «Фирма «Мэри» занималась производством хлебобулочных изделий, а до 2013 года собственными силами доставляло их до магазинов. В фирме был собственный отдел логистики, штат водителей и 45 грузовых автомобилей. Но начиная с 2014 года общество заключило ряд договоров на перевозку продукции с компаниями «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка», по которым заплатило контрагентам 283 млн руб.
Налоговая служба проверила деятельность за 2014–2016 годы и решила, что договоры были фиктивными, а контрагенты — «техническими». «Мэри» продолжала развозить продукты своими силами, решили в ИФНС по Центральному району Челябинска: фактически услуги оказывали водители, нанятые обществом и формально заключившие договор аренды грузовиков с другими организациями, подконтрольными налогоплательщику. А из 283 млн руб., заплаченных фиктивным контрагентам, большая часть по сложной цепочке с векселями вернулась к учредителю «Фирмы «Мэри». С таким обоснованием компании доначислили в числе прочего 48 млн руб. налога на прибыль.
Две инстанции согласились с позицией ИФНС и признали, что действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Суды признали законными штрафы и доначисления налогов «Фирме «Мэри» (дело № А76-46624/2019).
Арбитражный суд Уральского округа решения пересмотрел. Суд кассационной инстанции указал на то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием смены порядка определения недоимки и взимания налога в большем размере. Окружной суд счел, что операции по доставке грузов были реальными, поэтому налогоплательщик имел право учесть их для целей исчисления налога на прибыль расчетным методом.
ВС: важна форма вины
В мае дело рассмотрела коллегия ВС по экономическим спорам, которая не согласилась с выводами окружного суда и объяснила причины в подробном определении.
Последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в этом нарушении. Расчетный способ должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно подошла к выбору контрагента и не проявила должной осмотрительности.
Но если снижение налогов было целью налогоплательщика и он сам выстроил схему с участием «технических» компаний, то расчетный способ для него не применяется. Ведь это по сути уравняло бы налоговые последствия для компаний, «чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым». Поэтому форма вины имеет значение, решил Верховный суд.
Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.
Но «Фирма «Мэри» сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. Налогоплательщик не раскрыл, какая часть из потраченных на водителей денег имела отношение к оплате перевозок, а не к обналичиванию средств.
ВС не стал направлять дело на новое рассмотрение, а вместо этого отменил решение АС Уральского округа в части налога на прибыль. Позиция налоговиков и первых двух инстанций о том, что «Фирма «Мэри» не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, признана законной.
Мнения экспертов
В марте 2021 года Федеральная налоговая служба выпустила долгожданное письмо с разъяснениями правил ст. 54.1 Налогового кодекса о получении необоснованной налоговой выгоды («Реконструкция и добросовестность: ФНС разъяснила статью 54.1 НК»). В этом письме были раскрыты и правила налоговой реконструкции, и ВС своим определением развивает «достаточно жесткий» подход налоговиков, комментирует Екатерина Болдинова, партнер Five Stones Consulting. «Определение ВС достаточно значимое и совсем не утешительное для хозяйствующих субъектов», — предупреждает руководитель налоговой и административной практики ЮФ «Варшавский и партнеры» Владлена Варшавская.
Раньше ключевым фактором в вопросе применения ст. 54.1 НК всегда являлся вопрос реальности сделки, отмечает руководитель практики «Налоговые споры» компании «Лемчик, Крупский и Партнеры» Юрий Счастливый. Но в деле «Фирмы «Мэри» Верховный суд закрыл глаза на то, что компания реально понесла расходы, отмечает эксперт.
Мы наблюдаем применение формального подхода. Налогоплательщики, которые умышленно нанесли ущерб казне, обязаны в полной мере исключить все полученные от спорных операций вычеты и расходы независимо от реальности отношений, если только не признают свою вину и не раскроют параметры операций.
По мнению Варшавской, определение ВС создает неопределенность в применении п. 7 ст. 31 Налогового кодекса о применении расчетного способа уплаты налогов. ВС прямо указывает на то, что налогоплательщик, который рассчитывает на налоговую реконструкцию, должен раскрыть полную и достоверную информацию по сделке, более того, самостоятельно предоставить расчеты и доказательства. «Но какая именно информация устроит чиновников? Что значит полная информация по сделке? Каковы критерии по формату и полноте информации, необходимые для налоговой реконструкции, и когда они будут приняты? Список вопросов открытый. Правила игры снова неизвестны», — отмечает эксперт.
По мнению юриста, при таком подходе налоговый орган «в 99% случаев может указать, что информация раскрыта недостаточно или недостоверно, а доказательств для применения налоговой реконструкции не хватает».
Мы вновь вступаем в реку под названием «оценочные понятия». И снова оценивать нас будет орган, который не заинтересован в соблюдении прав налогоплательщика. Снова суды будут завалены налоговыми спорами, но теперь уже о том, раскрыл ли налогоплательщик информацию по сделке и может ли рассчитывать на применение расчетного метода.
Налогоплательщикам, которые столкнулись с обвинениями в отношениях с техническими компаниями и рассчитывают на применение реконструкции по налогу на прибыль, теперь нужно сосредоточиться на доказывании не только рыночного уровня понесенных расходов, но и на том, что они достоверно не знали о «проблемности» поставщика, отметил Алексей Артюх, партнер Taxology. «Учитывая частичное совпадение признаков технического характера контрагента и критериев должной осмотрительности в том же письме ФНС, доказать незнание не всегда будет просто», — предупреждает эксперт.
Добросовестным налогоплательщикам нужно занимать активную позицию во время проведения выездной налоговой проверки, чтобы доказать в первую очередь отсутствие умысла в их действиях, соглашается Счастливый. «Верховный суд явно дал понять, что порядок и размер налоговой выгоды, которая может быть признана необоснованной, зависит от формы вины налогоплательщика», — отмечает он.