Акциз — косвенный налог, который платят производители товаров. В п. 3 ст. 182 НК сказано: подакцизное производство — любое смешение товаров в местах их хранения и реализации, при котором получается подакцизный товар с более высокой ставкой, чем у товаров, используемых в качестве сырья. Эта норма направлена на то, чтобы не облагать акцизом смеси, которые не являются новыми товарами, объясняет Галина Акчурина, партнер в России и СНГ.
У Минфина были разные подходы к толкованию фразы «ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья». Начиная с 2009 года он указывал в своих письмах, что смесь — это подакцизный товар, если ставка на нее выше ставок на каждый подакцизный компонент. В 2020-м министерство начало применять другой подход. Норма НК при этом оставалась неизменной.
| Позиция Минфина до 2020 года | Позиция Минфина с 2020 года |
| Смесь — подакцизный товар, если ставка на нее выше ставок на каждый подакцизный компонент. | Смесь — подакцизный товар, если ставка на нее выше ставки хотя бы на один из нескольких подакцизных компонентов. |
| Источник: письма от 10 февраля 2009 года № 03-07-06/10, от 3 октября 2013 года № 03-07-06/40952, от 27 апреля 2016 года № 03-07-06/24461, от 31 июля 2018 года N 03-13-14/53840, от 2 апреля 2019 года № 03-13-08/22593, от 13 июня 2019 года № 03-13-11/43075, от 30 сентября 2019 года № 03-13-08/74994, от 22 ноября 2019 года № 03-13-08/90564 | Источник: письма от 11 марта 2020 года № 03-13-12/19201, от 11 августа 2020 года № 03-13-08/70101, от 11 ноября 2020 года № 03-13-08/98241, от 7 апреля 2021 года № 03-13-08/25714 |
По словам Акчуриной, налоговые органы уже доначисляют предпринимателям акциз и за то время, когда новой позиции Минфина еще не было. И Верховный суд занял ту же точку зрения, что может говорить об изменении вектора судебной практики по этому вопросу.
Просто разъяснения, а не новые правила
В мае 2021-го три письма Минфина за предыдущий год оспорило ангарское ООО «Байкалнефтецентр» (дело № АКПИ21-416). Свою заинтересованность компания объяснила тем, что на основании этих разъяснений ее могут признать производителем нефтепродуктов и привлечь к налоговой ответственности за неуплату акциза. Возможно, «Байкалнефтецентр» (БНЦ) и не пошел бы в Верховный суд, если бы в апреле 2021-го не получил письмо из ИФНС. Та сослалась на новую позицию Минфина и попросила отчитаться о производстве нефтепродуктов на предприятии.
Иск «Байкалнефтецентра» строился на старом подходе Минфина. Акциз за смесь нужно платить, только если ставка на нее выше, чем на каждый из компонентов, настаивало общество. Финансовое ведомство утверждало, что его новые разъяснения соответствуют Налоговому кодексу и не обладают нормативными свойствами. Генпрокуратура и Минюст тоже выступили против удовлетворения иска. Судья ВС Вячеслав Кириллов согласился с госорганами. Письма не меняют Налоговый кодекс и соответствуют ему, сказано в решении.
- смешивались разные товары;
- после смешения появился новый подакцизный товар;
- ставка на смесь должна быть выше, чем ставка на любой из ее компонентов.
Источник: решение ВС от 27.07.2021 № АКПИ21-416.
В итоге Кириллов отказался признать письма недействующими в том числе потому, что не увидел в них нормативных признаков. Это просто разъяснения, которые не создают новые правила, считает судья.
«10 лет были одни разъяснения, а теперь другие»
21 октября дело рассмотрела апелляционная коллегия ВС во главе с Галиной Манохиной. «Байкалнефтецентр» представляли юрист Александр Никифоров и директор Сергей Пушкарев. От Минфина пришел Алексей Шиляев, а от ФНС — Михаил Денисаев и Александр Водовозов.
У директора БНЦ нет юридического образования, но позицию компании раскрывал именно он, второй представитель выступать не стал. Пушкарев подчеркнул, что, согласно п. 3 ст. 182 НК, смешение — подакцизное производство только в том случае, если получается новый товар, ставка на который превышает ставки на все товары-ингредиенты, а не один из них, как решила первая инстанция. БНЦ работает 10 лет, были налоговые проверки, и никогда не стоял вопрос об исчислении акцизов на смесь дизеля и керосина, рассказал директор.
— 10 лет Минфин разъяснял, что при смешении дизельного топлива с керосином новый товар не получается. В нашем случае керосин — это присадка. Если мы смешиваем дизельное топливо с керосином, ставка акциза на смесь не становится больше. Объем увеличивается, но новый объект налогообложения не появляется, — объяснял Пушкарев.
Он обратил внимание апелляции на то, что первая инстанция не стала оценивать изменение позиции Минфина.
— Норма не менялась, 10 лет были одни разъяснения, а теперь другие! — возмутился директор. — Если норму можно понимать двояко, то толковать ее нужно в пользу налогоплательщика.
Керосин превращается в дизельное топливо
Представитель Минфина Шиляев объяснил: когда истец добавляет в дизельное топливо керосин, объем увеличивается. Получается, что компания продает топливо, за часть которого акциз никто не платил:
— Как объяснял истец, на севере нужно добавлять в дизельное топливо керосин. Так оно не сгущается при низких температурах, его легче передавать по трубопроводам, и в то же время облегчается воспламенение в двигателе внутреннего сгорания. Поэтому в любом случае новый продукт в результате смешения приобретает новые физико-химические свойства.
— Физико-химические свойства меняются только в том, что снижается температура замерзания, — парировал директор «БНЦ».
Следующими выступили представители ФНС. У акциза много объектов налогообложения, но основной — реализация произведенного подакцизного товара, это около 90% доходов государства от этого налога, рассказал Водовозов.
— В основном дизельное топливо производят на заводах. За 100 тонн дизельного топлива производитель платит 918 000 руб. акциза. Что делает наш налогоплательщик: приобретает 60 тонн дизельного топлива, 550 000 руб. акциза на которое заложены в цене, и 40 тонн авиационного керосина, который акцизом не облагается. Дальше он смешивает два этих продукта и получает 100 тонн того же дизельного топлива с теми же самыми физико-химическими характеристиками. Но свое производство не облагает налогом, и общая сумма акциза получается 550 000 руб., а не 918 000 руб., — пояснил логику государства Водовозов.
ФНС не нужно двойное налогообложение, настаивал Водовозов. Она хочет, чтобы производитель смеси заплатил только за ту часть, которую сделал сам.
Кроме того ГОСТ 26098–84 на нефтепродукты прямо говорит, что смешение — это производство, заметил Водовозов. Новый подход Минфина защищает интересы не только государства, но и добросовестных производителей, утверждал представитель ФНС. Кто-то продает чистое дизельное топливо и платит акциз за весь объем, а кто-то добавляет в него керосин и снижает налоговую нагрузку, пояснил он.
«Прискорбно, что наши компании обанкротятся»
Когда председательствующий разрешила директору БНЦ вставить реплику, тот еще раз отметил: за все время рассмотрения дела никто так и не ответил, почему позиция министерства вдруг изменилась.
— В п. 3 ст. 183 Налогового кодекса нет ни слова об увеличении объема смеси. Ее можно обложить акцизом, только если это новый товар, но в нашем случае нового товара нет, — подчеркнул Пушкарев.
Если практика пойдет по пути Минфина, многие предприятия обанкротятся, считает директор БНЦ:
— 42% арктического дизельного топлива (с примесью керосина. — Прим. ред.) используется при северном завозе (ежегодных государственных мероприятиях по обеспечению северных регионов России жизненно важными товарами перед зимним сезоном. — Прим. ред.). Если таким образом толковать норму, обанкротятся все, кто работает таким образом, и северный завоз встанет.
— Прискорбно, что наши компании обанкротятся, если основная их маржа формируется только за счет незаконно неуплаченного акциза, — отметил Водовозов.
— Это не незаконно неуплаченный акциз, это 10 лет другого толкования Минфина! — возразил директор БНЦ.
Судьи в итоге не стали удовлетворять жалобу, то есть поддержали толкование Минфина. Причины станут известны, когда акт опубликуют в полном объеме.