Личный фонд: налоговое обрамление

Согласно действующему законодательству, личным фондом признается учрежденная на определенный срок либо бессрочно гражданином или после его смерти нотариусом унитарная некоммерческая организация, осуществляющая управление переданным ей этим гражданином имуществом или унаследованным от этого гражданина имуществом в соответствии с утвержденными им условиями управления (ст. 123.20-4 Гражданского кодекса).

Помимо многих достоинств эта конструкция сегодня характеризуется одним значимым недостатком — «двойным налогообложением» экономически одного и того же имущества. Эта особенность налогового режима личного фонда проявляется в двух случаях. Во-первых, при наследовании, когда наследники-выгодоприобретатели платят налоги с того имущества, которое им распределяется личным фондом. Во-вторых, налог на прибыль (доход) платит и фонд, и выгодоприобретатели. Действующий налоговый режим соответствует организационно-правовой форме фонда — унитарной некоммерческой организации, однако не подходит сути данной правовой конструкции.

Налоговые последствия создания личного фонда существенно изменятся в самое ближайшее время: Федеральный закон внес ряд изменений в Налоговый кодекс, которые вступают в силу с 1 января 2024 года в отношение налога на доходы физических лиц (НДФЛ ), с 1 октября 2023 год в отношении освобождения от НДС и с 31 августа 2023 года в части установления пониженной ставки по налогу на прибыль. Такие изменения направлены на устранение дополнительных налоговых расходов как учредителя личного фонда, так и его выгодоприобретателей.

Зачем нужен личный фонд?

Появление личного фонда в российском праве сопровождалось образным выражением «отечественный траст». Отчасти это справедливо, поскольку функционально личный фонд действительно близок к трастам и европейским семейным фондам. Эти иностранные конструкции используются для решения таких вопросов, как контроль (ограничение) рисков участников имущественного оборота, безопасная передача активов между поколениями и в конечном счете сохранение функционирующего бизнеса на долгое время. Последнее относится к числу не столько частных целей, сколько общественно значимых. 

Личный фонд представляет собой способ имущественного обособления с высокой степенью «экранированности» активов.

Что такое «экранированность»?

Собственник выделяет в составе своей имущественной массы определенную часть — нередко это бизнес-активы, то есть имущество, имеющее производственное назначение, и отделяет ее от всего прочего имущества. Этой части имущества собственник задает цель и правила, по которым имущество будет «участвовать» в обороте. Имущество не может само «вступать в сделки» — для этого требуется личность. В трасте, например, такой личностью становится трасти, в личном фонде — непосредственно фонд. Отделение одной части имущества собственника от другой может выполнять разные задачи и иметь много смыслов, однако первым (даже в хронологическом порядке) юридическим эффектом является ограничение ответственности собственника и «экранированность» обособленной части имущества от кредиторов учредителя, которые не вступали в отношения по поводу обособленного имущества. Предел ответственности учредителя обособления будет зависеть от того, в связи с какой из образованных имущественных частей возникли кредиторские требования. Когда имущественное обособление осуществляется через договорную модель (например, доверительное управление), то объем имущества, на которое кредиторы могут обратить взыскание, зависит еще и от того, были ли кредиторы уведомлены о факте обособления и о том, что «точкой крепления» их требований выступает конкретное имущество. Когда имущественное обособление реализуется через правосубъектную модель, кредиторы априори уведомлены, с кем вступают в отношения. Стороной обязательств перед ними выступает юридическое лицо. 

Почему мы говорим о высокой степени «экранированности» в случае создания личного фонда?

Организационно-правовая форма фонда максимально защищает учредителя, поскольку унитарный характер этой организации обуславливает отсутствие у учредителя каких-либо корпоративных прав, в том числе дающих возможность управлять. Позиция учредителя сама по себе не дает контроля над имуществом организации. Образно выражаясь — не контролируя, не отвечаешь. С другой стороны, имущество унитарной организации хорошо защищено от требований кредиторов учредителя, поскольку у учредителя нет тех долей и акций, на которые кредиторы могли бы обратить взыскание и оказаться в «ботинках» участника юридического лица, получив тем самым контроль над активом. 

Конечно, реальные правоотношения сложнее, и поэтому к сказанному выше следует сделать ряд дополнений. 

Во-первых, в отношении личных фондов закон установил специальное правило о субсидиарной ответственности учредителя фонда по долгам фонда и зеркально об ответственности фонда. Эта ответственность не основана на факте контроля или вине и с этой точки зрения жестче, чем в хозяйственных обществах. Но она ограничена во времени: тремя или в отдельных случаях пятью годами с момента создания фонда. 

Во-вторых, не исключается ответственность учредителя фонда, основанная не на роли учредителя как таковой, а на фактическом контроле над фондом (ст. 61.10 Закона о банкротстве) либо на факте причинения убытков фонду (ст. 53.1 ГК). Но такие случаи ответственности не являются специальными правилами о личных фондах. 

То есть в основе личного фонда лежит идея обособления части личного имущества гражданина, который по крайней мере на старте определяет, как и к чьей выгоде в дальнейшем имущество будет использоваться. В этой связи закономерно поставить вопрос, является ли личный фонд «продолжением» своего создателя. Экономически да. Юридически нет. 

Когда имущество находится в управлении, основные параметры которого заданы собственником, ему же адресуется выгода, либо назначенному им лицу, то даже в случае перехода титула к «управляющему» (в данном случае фонду) можно говорить о том, что экономическим собственником остался учредитель такого управления. 

Однако юридически нет никаких оснований отождествлять личный фонд со своим учредителем. Как минимум таких оснований не больше, чем применительно к любому иному юридическому лицу — искусственному субъекту права, за которым всегда стоят конкретные граждане. Независимость корпорации, например, акционерного общества, от непосредственных создателей обусловлена не столько корпоративным типом организации, сколько распыленностью акционерного капитала, что для отечественных компаний нехарактерно. Что уж говорить об обществах одного лица. Нет оснований говорить и о праве особого рода в отношении права собственности личного фонда на переданное ему учредителем имущество. Иное означало бы подмену «экранированности» активов очередностью доступа кредиторов к разным частям имущества должника. Последнее, в свою очередь, обесценивает саму идею правосубъектного имущественного обособления и лишает граждан отечественного инструментария для сохранения активов и передачи их между поколениями. 

Какие налоги заплатят учредитель и выгодоприобретатель фонда?

Передача имущества и имущественных прав в личный фонд является нейтральной с точки зрения персонального налогообложения учредителя и выгодоприобретателя фонда. Иначе говоря, учреждение фонда не приводит к возникновению налоговой обязанности ни у учредителя личного фонда, ни у выгодоприобретателя (см. таблицу ниже).

Операция 

НДФЛ учредителя личного фонда 

НДФЛ выгодоприобретателя личного фонда 

Передача учредителем имущества и имущественных прав в личный фонд

нейтрально

нейтрально;

расходы учредителя личного фонда формируют налоговую стоимость имущества (имущественных прав) для выгодоприобретателя**.

Приобретение личным фондом имущества (имущественных прав)

нейтрально

нейтрально; 

срок нахождения долей, акций и прочего имущества в собственности выгодоприобретателя считается с даты его приобретения личным фондом;

расходы личного фонда формируют налоговую стоимость имущества (имущественных прав) для выгодоприобретателя**.

Получение дохода личным фондом (к примеру, от сдачи в аренду имущества, внесенного в личный фонд)

нейтрально

нейтрально

Несение расходов личным фондом (к примеру, на содержание переданного в фонд имущества)

нейтрально

нейтрально

Получение имущества, переданного в фонд, при его распределении (ликвидации фонда)

возможно освобождение от НДФЛ при выполнении определенных условий (п. 18.2 ст. 217 НК);

если условия освобождения не выполнены, то НФДЛ должен быть уплачен по ставке от 13% до 15% *** налоговыми резидентами и по ставке 30% налоговыми нерезидентами. 

* Изменения в части налогообложения доходов физических лиц в части операций с личными фондами вступают в силу с 1 января 2024 года. 

** Если имущество было получено от личного фонда без уплаты налога, а налоговые вычеты в части стоимости имущества не были заявлены учредителем фонда или самим фондом (кроме отдельных исключений). 

*** Ставка составляет 13% если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК, за налоговый период составляет менее 5 млн руб. или равна 5 млн руб. Ставка составляет 650 000 руб. и 15% суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК, превышающей 5 млн руб., если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК, за налоговый период составляет более 5 млн руб.

Если учредитель личного фонда передал последнему актив, затем получил его обратно, после чего такой актив продал, то срок владения указанным активом для целей получения освобождения от НДФЛ будет считаться непрерывным, то есть как будто бы закон «не видит» личный фонд в ряду собственников. 

Доходы и расходы личного фонда, получаемые в период его существования, также не оказывают влияние на величину налоговой обязанности по НДФЛ учредителя и выгодоприобретателя. 

Выгодоприобретатель личного фонда для целей НДФЛ вправе учесть налоговую стоимость имущества, полученного от фонда, как расход при его последующей реализации (при выполнении определенных условий). То есть, расходы, понесенные личным фондом в связи с созданием имущества и не принятые в уменьшение налоговой базы личного фонда, могут быть учтены выгодоприобретателем, как если бы такие расходы осуществил сам выгодоприобретатель. 

Если выгодоприобретатель получает доход от фонда после смерти учредителя фонда, то такой доход освобождается от НДФЛ (п. 18.2 ст. 217 НК). Доходы, полученные выгодоприобретателем от личного фонда до дня смерти его учредителя, могут быть освобождены от НДФЛ, если они получены учредителем этого фонда и членами его семьи. Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии, если получатели доходов являются налоговыми резидентами Российской Федерации. 

Какие налоги платит личный фонд?

Личный фонд самостоятельно несет налоговое бремя в связи с принадлежащим ему имуществом и уплачивает налоги в отношении получаемой прибыли. При этом прибыль личного фонда определяется в порядке, предусмотренном для некоммерческих организаций. В частности, передача имущества (имущественных прав) в личный фонд не приводит к образованию налогооблагаемой прибыли на уровне личного фонда. 

Если сравнивать различные структуры владения активами, которые генерируют прибыль, личный фонд не будет обеспечивать максимальную налоговую эффективность (см. таблицу ниже). Более того, пониженная ставка в размере 15 % будет доступна для личного фонда в случае, если пассивные доходы и доходы от продажи активов составляют более 90%. При этом личный фонд не сможет воспользоваться ставкой 0% при реализации акций (долей), которые находились в собственности личного фонда более 5 лет.   

Налоговые ставки 

Гражданин – налоговый резидент 

Личный фонд 

Паевой инвестицинный фонд 

Хозяйственное общество 

Налог на доход/прибыль 

От 13% до 15%

15% (при выполнении ряда условий) или 20% ****)

Нет налога до распределения прибыли фонда 

20% (в общем случае без льгот)

**** Ставка применяется с 31 августа 2023 года

Представляется, что личный фонд является инструментом сохранения стоимости, а не структурой для осуществления инвестиций (в том числе по причине невозможности совместных вложений в личный фонд несколькими лицами, за исключением вложения имущества, находящегося в общей собственности супругов). 

С 1 октября 2023 года личный фонд будет освобожден от НДС в отношении операций по передаче имущества (имущественных прав) в адрес выгодоприобретателя. Соответственно, передача активов из личного фонда в адрес выгодоприобретателя не будет приводить к возникновению какой-либо дополнительной налоговой обязанности на уровне личного фонда. 

Таким образом, с учетом нового порядка налогообложения, структурирование активов через личный фонд не должно приводить к увеличению налоговой нагрузки на учредителя и выгодоприобретателя по сравнению прямой передачей активов наследникам. В то же время обособление актива с использованием личного фонда и прямое владение активом с точки зрения налогового режима не тождественны. Новое налоговое регулирование основано на экономической сути рассматриваемой конструкции, но не подрывает правосубъектность личного фонда и не оспаривает факт принадлежности переданного ему имущества на праве собственности, не отличающемся от права собственности иных субъектов гражданского оборота. 

Авторы:

Евгения ЧервецУправляющий партнер московского офиса КА «Регионсервис»

Мария СеменоваНалоговый консультант