Госдума сегодня приняла во втором, ключевом чтении проект поправок в Налоговый кодекс, которые конкретизируют случаи, когда компания не сможет уменьшить налог или получить вычет по НДС. По сути это перенос в НК положений из постановления Пленума ВАС № 53 о налоговой выгоде. Однако опрошенные "Право.ru" юристы отмечают, что это не самая удачная попытка законодателей: меняется понятийный аппарат, причем не в лучшую сторону, в тексте поправок есть ляпы и нестыковки. Но, главное, что отмечают эксперты: из законопроекта выпала важнейшая гарантия, предусмотренная ВАС и правоприменительной практикой, – презумпция добросовестности налогоплательщика.
Первый проект поправок вносился на рассмотрение Госдумы почти три года назад, однако тогда Кабмин дал на него отрицательный отзыв, указав на возможные коррупционные риски и излишнее расширение полномочий налоговиков. Весной 2015-го председатель комитета ГД по бюджету и налогам Андрей Макаров и член Совфеда Ефим Малкин внесли законопроект в новой редакции. Согласно ей, в Налоговый кодекс вводятся понятия "налоговой добросовестности" и "злоупотребления правом". Также предлагается разрешить налоговикам отказывать в возмещении НДС или в уменьшении налоговой базы, если обосновывающий документ (договор, акт, счет-фактур и прочее) подписало неуполномоченное или неустановленное лицо. Кроме того, запрещается учитывать операции, основная цель которых – неуплата налогов.
В мае 2015 года поправки приняли в первом чтении, однако затем работу над ними приостановили (см. "Госдуме предлагают отложить законопроект о лишении прав на возврат НДС за работу с "однодневками"). К ним возвратились лишь в октябре 2016-го, а профильному комитету по бюджету и налогам поручили доработать законопроект (см. "Судебную практику о необоснованной выгоде могут закрепить в НК"). В понедельник, 3 июля, комитет одобрил его для рассмотрения во втором чтении. Третье чтение намечено уже на 7 июля. По словам разработчиков, главная задача виделась им в том, чтобы перенести положения постановления Пленума ВАС № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" в Налоговый кодекс. Это нужно для того, чтобы законодательного урегулировать инструменты, применяемые ФНС для выявления злоупотреблений при исчислении налогов.
Разработчики: нормы постановления Пленума ВАС станут законом
Андрей Макаров, выступая на сегодняшнем пленарном заседании Госдумы, отметил, что после принятия законопроекта в первом чтении фактически три года велась работа по его корректировке. Тогда он вызвал серьезные опасения бизнеса по поводу того, как это все будет применяться, добавил депутат. Необходимость принятия закона, по его словам, обусловлена тем, что 10 лет назад вместо того, чтобы ввести в Налоговый кодекс принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, вышло постановление Пленума ВАС № 53. "Но это не норма закона, и в результате в разных регионах суды эти положения применяли по-разному, – подчеркнул Макаров. – В течение трех лет мы вели работу с бизнесом и ФНС, в результате на сегодняшний день все ведущие бизнес-объединения поддержали принятие этого закона". Главный его смысл в том, что нормы 53-го постановления ВАС в доработанном виде становятся нормами действующего законодательства, резюмировал глава комитета ГД: они дают ориентиры как налогоплательщикам, так и налоговой службе.
"Фактически уходят в прошлое те случаи, когда налоговая могла, например, отказать в возмещении налогоплательщику только потому, что в счете-фактуре пропущена запятая или допущена какая-то техническая ошибка. Закон ясно провозглашает приоритет реальности сделки над любыми ошибками, – отметил Макаров. – Теперь налогоплательщик не будет отвечать в тех случаях, если его контрагент не заплатил налоги". Даже на последнем этапе целый ряд бизнес-объединений, в том числе "Опора России" и "Деловая Россия", опасались, а не переложит ли документ бремя доказывания на налогоплательщика, признал депутат. "Поэтому мы еще раз доработали эти нормы и подтвердили, что бремя доказывания налогового правоотношения лежит на налоговом органе", – добавил он. К третьему чтению профильный комитет ГД будет рекомендовать включить в проект норму о мониторинге исполнения закона в течение года, сказал Макаров. "И мы посмотрим, необходима ли еще какая-то правка, – пояснил депутат. – Этот закон, если он будет принят, создаст абсолютно новые отношения между государством и налогоплательщиками".
Юристы: есть принципиальные отличия от постановления ВАС
В сравнении с достаточно стройным, логичным и, главное, апробированным многолетней судебной практикой постановлением ВАС текст законопроекта трудно признать удачным, говорит Валентин Моисеев, адвокат и руководитель налоговой практики АБ "Андрей Городисский и партнеры". Во-первых, полностью меняется понятийный аппарат. В законопроект вводятся новые и не очень ясные понятия, такие как "искажение фактов хозяйственной жизни", "права при исчислении налоговой базы", "исполнение обязательства по операции", "основная цель совершения сделки (операции)". В то же время не применяются предложенные ВАС понятия "действительного экономического смысла сделок", "делового характера цели" и другие.
Во-вторых, законопроект стимулирует налоговиков отказывать в уменьшении налоговой базы по сделкам по формальным основаниям: теперь для отказа в вычетах достаточно поставить под сомнение исполнение сделки именно тем лицом, которое указано в соответствующем договоре, добавляет Моисеев. "Ни степень "вины" налогоплательщика (проявление им должной осмотрительности при выборе контрагента), ни факт нанесения ущерба бюджету, согласно буквальному прочтению текста ст. 54.1 не будут иметь значения, – подчеркивает эксперт. – В этом, на мой взгляд, самый большой риск, который несет в себе законопроект". В-третьих, отмечает Моисеев, существенно урезан (по сравнению с постановлением) перечень обстоятельств, которые не могут быть самостоятельными основаниями для отказа в уменьшении налоговых обязательств (ч. 3 ст. 54.1). "Возникает резонный вопрос о целях, с которыми это было сделано, – говорит адвокат. – Если законодатель считает, что при выполнении названных в ч. 2 ст. 54.1 критериев не требуется соблюдения никаких дополнительных условий для уменьшения налоговой базы, то смысл в сохранении таких оговорок отсутствует. Если же, помимо критериев ч. 2 ст. 54.1, хозяйственная операция проверяется на соответствие каким-то дополнительным условиям, то зачем из этой статьи исключать обстоятельства, которые ранее ВАС признал недостаточными для отказа в получении налоговой выгоды?".
Это неполная копия 53-го постановления ВАС о налоговой выгоде со множеством законодательных ляпов, нестыковок и несуразностей, говорит Вадим Зарипов, руководитель аналитической службы юркомпании "Пепеляев Групп". Он считает, что, судя по названию ст. 54.1, исчисление налоговой базы и налога превратилось из обязанности налогоплательщика в его право. "Это же целое событие, и оно, несомненно, порадует не только практиков, но и теоретиков, – добавляет эксперт и продолжает. – В бухгалтерском учете отражаются, по мнению законодателя, объекты налогообложения – думаю, это немало озадачит бухгалтеров-методологов. Законопроект исходит из возможности наличия обязательства по хозяйственной операции – юристы-то раньше думали, что обязательства возникают из сделки. С содержательной точки зрения это девальвация наработанного налоговой практикой за 15 лет. Это профанация, а не кодификация. Большой шаг, но не вперед, в светлое будущее, а назад – в темное прошлое". Видимо, будущий закон рассматривается властями как основной инструмент повышения эффективности налогового администрирования и наполнения бюджета в ближайшие годы, добавляет Зарипов.
Плюсы и минусы поправок
Плюсы законопроекта Вадим Зарипов видит лишь в том, что теперь будет чуть проще отслеживать практику применения этой нормы, а также появится возможность обжаловать ее в Конституционном суде.
Плюсом предлагаемых поправок может являться только то, что в Налоговом кодексе закрепят понятия "добросовестности" и "злоупотребление правом", говорит Алексей Владимиров, юрисконсульт "КСК групп".
Главный минус, по мнению Зарипова, в том, что легализуется право налоговых органов игнорировать формальную сторону сделки, пересматривать ее суть и тем самым вторгаться в хозяйственную деятельность. При этом пределы такого полномочия законодательно не ограничены, процедуры не прописаны, добавляет Зарипов: это грозит властным произволом и способно перечеркнуть любые налоговые преференции бизнесу.
Очевидным минусом является то, что законодатель вводит однозначные последствия для налогоплательщика в ситуации, когда сделка исполнена не лицом, которое является стороной договора с налогоплательщиком, даже если сделка не преследовала цель неуплаты налога, говорит Лидия Чарикова, руководитель практики налогового права АБ "Линия Права". "В такой ситуации получается, что, несмотря на возможные злоупотребления со стороны поставщика, все негативные налоговые последствия будут возлагаться на налогоплательщика", – отмечает эксперт. Причем важен будет лишь сам факт исполнения обязательства не стороной договора, а такие вопросы, как, например, проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, оцениваться не будут.
В законопроекте не закреплены важнейшие гарантии, которые предусмотрены в постановлении Пленума № 53 и правоприменительной практике, например презумпция добросовестности налогоплательщика, добавляет Павел Ивченков, адвокат бюро "Деловой фарватер". "Вводимые нормы закона скорее всего не решат проблему неопределенности, поскольку эти положения лишь в общих чертах описывают некоторые положения концепции необоснованной налоговой выгоды. Толкование таких норм отдадут на откуп налоговым органам и судебной системе, которая, скорее всего, в силу традиционно консервативной позиции будет применять прежние положения 53-го постановления".
Суды изменят свою позицию по необоснованной налоговой выгоде, прогнозирует Алексей Владимиров из "КСК групп". Будет формироваться новая судебная практика, а 53-е постановление ВАС могут признать недействительным. В этих условиях понадобятся разъяснения Верховного суда.
Судебная практика будет негативно формироваться для бизнеса, добавляет эксперт. Единственная возможность принятия расходов при реальности сделок, но наличии признаков недобросовестности контрагентов, исключается.
Постановление ВАС предусматривало баланс интересов налогоплательщиков и налоговых органов, а предлагаемые поправки предоставляют преимущества в большей степени для налоговиков, резюмирует Владимиров.
Лучше бы буквально воспроизвели текст постановления в законе
Такую попытку перенести положения постановления Пленума ВАС в Налоговый кодекс нельзя назвать удачной, считает Алексей Прохоров, старший юрист практики налогового и таможенного права юрфирмы "ЮСТ". "Вместо того, чтобы обобщить и систематизировать накопленную с 2006 года практику оценки судами хозяйственных операций налогоплательщиков на предмет получения ими необоснованной выгоды, и на ее основе предложить алгоритм выявления и доказывания злоупотреблений со стороны налогоплательщика, в НК предлагается внести большей частью общие и давно ставшие очевидными вещи", – подчеркивает Прохоров. Налоговые органы и суды, вероятнее всего, будут и дальше использовать постановление № 53, поскольку оно лучше подходит в качестве руководства по оценке операций налогоплательщика, прогнозирует юрист.
"В постановлении ВАС использованы не только привычные нам всем, но и действительно удачные формулировки, – говорит Алексей Артюх, партнер юркомпании Taxology. По его мнению, если и была необходимость перенести концепцию в законодательный текст, лучшим выходом было бы буквальное воспроизведение текста постановления в законе без "новых" выдумок сомнительного свойства. Юрист считает, что проблемы применения постановления ВАС связаны не с его формулировками, а с "неизбежным усмотрением правоприменителя", которое нельзя загнать законом в абсолютно жесткие рамки. "Принятие поправок породит новый вал споров уже с использованием новых норм НК, однако ясности в соответствующих категориях споров это существенно не добавит", – считает Артюх.
Новая редакция все же адекватней
В целом последняя редакция законопроекта намного более компромиссна по сравнению с первоначальной, которая предлагала вернуться в начало 2000-х годов и исследовать достоверность подписей на первичных документах, считает Алексей Артюх. "Хотя, на мой взгляд, целесообразность принятия этого законопроекта в любом виде неочевидна: необоснованная налоговая выгода в большинстве случаев – это вопрос злоупотребления правом, т. е. использования правовых и законных инструментов в неправомерных целях. Это всегда предмет судейского усмотрения, поэтому регламентировать подобные вещи негибкими рамками закона – очень опасный путь, который может привести к нарушению прав добросовестных компаний", – отмечает Артюх. В этом плане, по его мнению, показательно предложение законодателя отказывать в уменьшении налоговой обязанности в случае, если установят, что сделку исполнило не то лицо, которое указано в договоре, либо которому на основании закона или договора передано обязательство по исполнению сделки. "Это означает, что по реальной сделке, где налогоплательщик проявил все возможные меры осмотрительности, никого не будет волновать его субъективная сторона, если поставщик все же оказался "плохим": полный отказ в вычетах и расходах по такой сделке обеспечен", – поясняет Артюх. – Все же постановление Пленума ВАС предлагало более гибкий механизм, исключающий объективное вменение, которым сейчас занимается парламент".
Редакция законопроекта ко второму чтению по крайней мере более-менее адекватная и не настолько суровая, как изначальная, соглашается Юрий Иванов, руководитель проектов налоговой практики юрфирмы VEGAS LEX. По его мнению, ключевым моментом является то, что из документа исключили автоматический отказ в вычетах при подписании документов неустановленными лицами. Это важно, поскольку приходится сталкиваться с ситуациями, когда налоговики получают экспертные заключения, где по одной только подписи эксперт делает безусловный вывод, что это не то лицо. А визуально подписи очень схожи и не возникают сомнения, что их могли поставить разные лица. Налогоплательщик, который действует добросовестно, в любом случае не должен сверять эти подписи и проводить экспертизу. Законопроект в итоге получился несколько лучше, чем ожидали многие, говорит Иванов. Вместе с тем он считает, что в ближайшее время картина не поменяется: "Все равно будем жить примерно по тем же правилам, но со временем они будут шлифоваться. Многое зависит и от ФНС, насколько она будет контролировать свои территориальные органы, и от судов – какой они подход будут вырабатывать".
Последствия для бизнеса
Налогоплательщикам будет намного труднее противостоять зачастую необоснованным претензиям налоговых органов в создании налоговых схем, считает Вадим Зарипов из "Пепеляев Групп". "Чтобы не расплачиваться за налоговые долги контрагентов, компаниям придется еще больше ужесточить отбор контрагентов, что повлечет прямые и косвенные издержки – увеличение закупочных цен, расходы на проверку, учет рисков в своем финансовом плане, – прогнозирует эксперт. – Начинающим компаниям и малому бизнесу будет труднее выйти на рынок. Конкурентоспособность бизнеса и российской экономики понизится". Ожидается, как панацея, что ФНС даст разъяснения налоговым органам на местах, добавляет Зарипов, но она не может взять на себя функции законодателя и ограничить полномочия инспектора, поэтому многочисленных ошибок и намеренных злоупотреблений со стороны проверяющих, к сожалению, избежать не удастся.
По словам Александра Ерасова, руководителя группы по разрешению налоговых споров Goltsblat BLP, на практике во многих случаях претензии за действия недобросовестных налогоплательщиков предъявляются не к самим таким компаниям, а к их добросовестным контрагентам, которые не только не имеют никакого отношения к созданию каких-либо схем, но и сделали в разумных пределах все от них зависящее для проверки своего контрагента. При этом, если раньше в подобных ситуациях суды в большинстве случаев занимали сторону добросовестных налогоплательщиков, в последнее время во многих делах можно наблюдать обратную картину, добавляет эксперт. По его мнению, принятие поправок ситуацию не улучшит. "Во-первых, законопроект предусматривает гораздо меньше правовых механизмов для защиты прав добросовестного бизнеса, – поясняет Ерасов. – Во-вторых, в последние несколько лет даже те довольно сбалансированные подходы, которые за долгие годы были выработаны правоприменительной практикой для защиты добросовестных компаний, в большинстве случаев арбитражными судами при рассмотрении подобных дел игнорируются".
Законопроект отвечает общим тенденциям развития правоприменительной практики по налоговым вопросам, а именно: не облегчит жизнь бизнесу, говорит Лидия Чарикова из "Линии Права". Согласно поправкам, налоговые органы могут в любом случае проверить и самостоятельно оценить, преследовала ли сделка деловую цель или цель неуплаты налогов, отмечает эксперт. Алексей Прохоров (юрфирма "ЮСТ"), считает, что принятие законопроекта в нынешней редакции вряд ли приведет к каким-то серьезным изменениям для бизнеса или всплеску злоупотреблений со стороны налоговиков. "Скорее всего, все останется так, как было раньше, – полагает юрист. – В случае злоупотреблений налоговыми органами налогоплательщики по-прежнему будут обжаловать их действия в судах. В свою очередь, судьи, как и прежде, будут принимать решения, основываясь на положениях постановления ВАС и с учетом сложившейся за годы его применения практики". Дополнительный негатив для бизнеса, по мнению Прохорова, может принести разве что предложенный в проекте критерий оценки реальности сделки, согласно которому обязательство по ней должно исполнить лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицо, которому обязательство по исполнению сделки передали по договору или закону.
