Бизнес против ФНС: суть дела
Как на практике должны применяться правила «тонкой капитализации» в спорных ситуациях, Верховный суд оценил в деле ООО «Мега-Инвест» (дело № А60-29234/2019). Налоговики при проверке обнаружили в компании, структурированной на иностранные юрисдикции, контролируемую задолженность. Основным вопросом было то, можно ли признать в составе расходов затраты на уплату процентов по внутригрупповым займам между структурированными таким образом российскими юрлицами. При этом в деле было значимое обстоятельство – у заимодавца-резидента не было задолженности перед взаимозависимой иностранной фирмой в составе структуры бизнеса, а эта фирма – пассивная холдинговая структура. Налогоплательщик, «Мега-Инвест», смог доказать, что так называемые правила тонкой капитализации в ее деле применены формально.
Бизнес «Мега-Инвеста» имел сложную структуру, как и многие российские компании, образованные около 20 лет назад. Как пояснял в ходе судебного заседания по делу Сергей Семенов, управляющий партнер и представитель фирмы в суде, российские бизнесмены Роман Заболотнов и Александр Жеребцов – это конечные бенефициары бизнеса, частью которого является и компания-заявитель, ООО «Мега-Инвест».
Холдинг структурирован так: две фирмы, ООО «Мега-Инвест» и ООО «Элемент-Трейд», входят в группу «Монетка» – одну из крупнейших розничных сетей (торговля в магазинах формата «у дома»). При этом функции компаний разделены: розничную торговлю осуществляет «Элемент-Трейд», а заявитель по жалобе – «Мега-Инвест» – владеет помещениями магазинов и занимается строительством и использованием распределительных центров.
У этих компаний общий акционер – «РМ-групп». Им владеет зарегистрированная на Кипре фирма, конечными бенефициарами которой (то есть и бенефициарами «Мега-Инвеста») являются Заболотнов и Жеребцов. Они этого не скрывали, наоборот, сообщили налоговой: предоставили специальные уведомления о контролируемых иностранных компаниях (КИК).
Спор возник из-за займа, который «Элемент-Трейд» предоставил «Мега-Инвесту». Деньги понадобились для инвестирования в объекты недвижимости – строительство распределительных центров. Взять деньги из компании группы оказалось удобнее, чем в банке: средства были, а такой вариант помогал избежать лишних расходов. Финансирование и по происхождению, и по использованию было внутрироссийским, поэтому проценты по займам не нормировались. Но по форме задолженность ООО «Мега-Инвест» соответствовала критериям, предъявляемым к контролируемой задолженности по ст. 269 НК. Так, присутствовал формальный контроль со стороны кипрской компании. На это и опиралась налоговая.
ООО «Мега-Инвест» представило доказательства, что кипрская фирма никак не контролировала предоставление займа. Российские бенефициары, руководствуясь нормами о КИК, предоставили сведения о своих доходах и платили налоги, предоставляли все необходимые уведомления в отношении кипрской компании. Фактически соблюдение законодательства при формальном подходе к оценке займа привело к тому, что у бизнеса появились дополнительные налоговые риски. Но ФНС настаивала на том, что в такой ситуации должны применяться именно формальные критерии, так как в противном случае для бюджета растет риск потери средств, которые потенциально бизнес может вывести за рубеж.
ВС, рассмотрев дело, определил, как именно надо использовать нормы так называемой тонкой капитализации в ситуации, когда бизнес действовал прозрачно и не пытался сэкономить на налогах, и выработал ряд подходов, которые стали новыми в практике.
Правила «тонкой капитализации»
Это условия, при которых проценты по займу от иностранного собственника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и не принимаются к вычету у российской компании. Правило «тонкой капитализации» предусмотрено в ст. 269 НК. Правила определяют, какой заём считается контролируемой задолженностью и идет ли речь об уходе от налогов (так как проценты по кредитам уменьшают налоговую базу компании по налогу на прибыль).
Они призваны пресечь схемы, когда аффилированные лица оформляют заём в ситуациях, в которых независимые лица заём бы не выдали или не взяли. При этом правила применяются не ко всем таким ситуациям, а только к тем, в которых причиной отказа от займа у невзаимозависимых лиц было бы неудовлетворительное соотношение долгов и активов у заёмщика.
Трактовка в пользу налогоплательщика
Андрей Никонов, старший партнер , указывает, что до определения ВС в подобных делах применялся исключительно формальный и математический подход: если ситуация подходила под правила п. 2 ст. 269 НК, часть процентов переквалифицировалась в дивиденды и не вычиталась. Если проценты ушли за рубеж, то с них удерживался налог у источника по ставке, установленной для дивидендов.
«Доказывать, что цель замещения вклада займом сторонами не преследовалась, смысла не было», – признает Никонов. При этом формальный подход работал лишь в одну сторону – фискальную.
Такой подход, отмечает партнер «Пепеляев Групп», не лишал инспекцию возможности переквалифицировать проценты в дивиденды в случаях, когда «математика не сходится», то есть требуемого правилами «тонкой капитализации» («ТК») соотношения нет. У ФНС появлялись другие доводы: намерений по возврату займа не было, возврат средств не производился либо осуществлялся по мере появления достаточной для этого чистой прибыли, то есть, по сути, в формате дивидендов.
В деле компании «Мега-Инвест» стал вопрос о том, должны ли применяться правила «ТК», если «математика сошлась» в ситуации, на которую эти правила рассчитаны не были. Прежний подход исключал в такой ситуации из предмета исследования факты, которые говорили в пользу бизнеса и опровергали то, что компания пыталась прикрыть реальную ситуацию.
Суть внесённого новым подходом изменения – эти факты имеют решающее значение для наступления предусмотренных правилами ТК последствий. Иными словами, отступление от формального применения правил ТК может быть не только в фискальную сторону, но и в сторону налогоплательщика.
«ВС признал, что расширительное толкование налоговых норм не должно быть исключительно «улицей с односторонним движением в сторону интересов бюджета», – отмечает и Дмитрий Парамонов, старший юрист налоговой практики . Он уверен, что через подход ВС практика получит опору для обоснования отказа от применения ограничительных мер, которые будут очевидно чрезмерны и несправедливы по отношению к конкретному налогоплательщику: «Бизнес сможет смелее применять различные внутригрупповые инструменты финансирования, если в их основе не лежит расчет на получение исключительно налоговой выгоды».
По мнению Тореза Кулумбегова, старшего юриста налоговой практики АБ , основной вывод, который можно извлечь из решения ВС, – при применении тех или иных положений налогового законодательства необходимо в первую очередь установить волю законодателя, то есть цели и задачи принятия нормы права, а не опираться исключительно на буквальные формулировки закона. «Здесь налицо проблема эффективности правоприменения – формулировки закона по определению не могут покрыть все ситуации, возникающие в деятельности налогоплательщиков, поэтому судам надлежит выяснять, каковы были цели и задачи принятия той или иной нормы», – отмечает Кулумбегов.
Область для новых споров
Кроме того, в определении ВС указал на то, что в случаях, когда по правилам «тонкой капитализации» переквалификация применяться не должна, но инспекция доказала прикрытие одних отношений другими, переквалификацию нужно делать не как придётся, а по правилам «тонкой капитализации».
Заимодавец и заёмщик, резиденты РФ, – это сестринские фирмы, которые принадлежат одной иностранной компании.
У заимодавца нет долговых обязательств перед иностранными аффилированными лицами. С 2017 года п. 8 ст. 269 НК исключает эту задолженность из состава контролируемой и исключает применение по ней правил тонкой капитализации.
Допустим, что инспекция доказала, что у задолженности нет сущностных признаков договора займа. Раньше налоговая исключила бы проценты из расходов заёмщика без применения правил ТК на основе п. 1 или пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК. Теперь же ей нужно применить эти правила. Если соотношение 3:1 из правил ТК не превышено, то проценты остаются процентами.
Андрей Никонов указал, что тут создается задел для споров, пока не известных российской судебной практике: споров о переквалификации вклада в имущество или в уставный капитал – в заём. «В примере, который приведен выше, применялась общая ставка налога на прибыль. Если же применяется нулевая или другая ставка, более низкая, чем та, которая должна использоваться заимодавцем по процентам, то с налоговой точки зрения выгоднее было бы сделать вклад в уставный капитал. Вопрос с вычетом процентов у заимодавца в такой ситуации вовсе не актуален. А изъятие по дивидендам у финансирующего лица позволяет и ему налог не платить», – разъясняет юрист.
В определении ВС юристы нашли и еще один новый подход. Так, в нем указано, что включение в состав контролируемой задолженности перед российским аффилированным заимодавцем из той же группы обусловлено «наличием возможности у иностранной организации <…> оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа». Если фактически (а не только юридически) такой возможности нет, то долг нельзя считать контролируемым. Именно такой была ситуация в деле «Мега-Инвеста». Такая правовая позиция применяется и в других ситуациях. «По займу, полученному от иностранной организации, можно оспаривать наличие контролируемой задолженности со ссылкой, например, на транзит денег через неё от российской аффилированной компании той же группы или на то, что бенефициаром по этому займу является резидент РФ и именно он «пропустил» заём через подконтрольную ему КИК», – говорит Никонов.
Внимание на бюджет
Определение ВС установило и еще одно новое правило.
В предмет доказывания по спорам о переквалификации заёмных отношений должно включаться наличие бюджетных потерь.
Фактически определение не позволяет использовать правила «ТК» (переквалификацию), если таких потерь нет.
Пример:
Российская компания выдала заём, контролируемый иностранной компанией группы. Переквалификация его во вклад в уставный капитал исключит проценты из расходов. Но переквалифицированные в дивиденды проценты могут облагаться у заимодавца по нулевой ставке. Применение заёмной модели не привело к более выгодному для группы налоговому результату. Правила ТК применять, потому что они не были рассчитаны на применение в такой ситуации.
«Должен ли применяться тот же подход, если деньги ушли за рубеж и попали там под более высокое (по сравнению с дивидендами) налогообложение? Представляется, что да. Нельзя применять правила «ТК» в ситуации, когда переквалификация займа во вклад даёт тот же либо даже более выгодный для группы результат. Это опровергает наличие злоупотребления. Использование займа в таких ситуациях не даёт налоговых преимуществ, поэтому такое использование не было обусловлено соображениями налоговой экономии», – разъясняет партнер «Пепеляев Групп».
Также ВС признал незаконным перемещение дохода на убыточную компанию группы, в результате которого фактически налог на прибыль получателем дохода в бюджет не уплачивается или уплачивается несопоставимо в меньшем размере по сравнению с размером налоговой выгоды источника дохода.
Также ВС указал, что переквалифицировать можно не только во вклад в уставный капитал, но и во вклад в имущество. Раньше инспекции во вклад в имущество переквалификацию не делали.
«Эта часть открывает поле для споров. Чем будут признаваться проценты, начисленные по суммам, переквалифицированным во вклад в имущество: дивидендами, прочими доходами? Во что должен быть переквалифицирован возврат «тела» займа, переквалифицированного во вклад в имущество?» – задается вопросом Никонов. По его словам, это расширяет круг уже существующих аналогичных вопросов по суммам, переквалифицированным во вклад в уставный капитал: признаётся ли возвращенный заём возвратом вклада в уставный капитал или он квалифицируется как дивиденды.
Мотивировка определения ВС делает необходимым проверку на соответствие прецеденту (сущностному подходу) долговых обязательств.
По результатам такой проверки могут быть выявлены:
– обязательства, которые соответствовали формальному подходу для применения правил ТК, но не отвечали сущностному подходу. По таким обязательствам излишне уплаченные и удержанные налоги можно вернуть. Вернуть можно будет и те суммы, которые взысканы при переквалификации займов в дивиденды без применения правил ТК. Это возможно, когда, согласно определению ВС, такая переквалификация должна быть основана на правилах ТК исходя из сущностного подхода;
– долги, которые ранее выпадали из-под формального действия правил ТК, но которые покрываются ими исходя из нового (сущностного) подхода. По ним налоги придётся удержать и доплатить.
Андрей Никонов, партнер «Пепеляев Групп».