Предыстория и оценка критерия «90 дней пребывания в РФ»
В 2015 году ФНС России уже пыталась изменить критерии налогового резидентства граждан. Тогда инициатива не получила развития. В связи с глобальным трендом на деофшоризацию в ближайшее время могут быть введены более строгие критерии по определению налогового резидентства и последующего его налогообложения.
Сегодня физическому лицу достаточно находиться за пределами РФ более 183 дней в году в течение 12 следующих подряд месяцев, чтобы не быть налоговым резидентом РФ (согласно п. 2 ст. 207 НК РФ) и не отчитываться о своих контролируемых иностранных компаниях (КИК), указанных в ст. 25.13 НК РФ. Таким образом, некоторые налогоплательщики минимизируют свои обязательства по КИК перед Федеральной налоговой службой (ФНС).
Новая инициатива по признанию физлица налоговым резидентом РФ подразумевает уменьшение количества дней пребывания в России до 90 и введение нового критерия – «центр жизненных интересов». Это затронет не только вопросы НДФЛ физлица, но и его зарубежные активы. Иностранные юридические лица, которыми владеет это физическое лицо, будут автоматически признаны КИК, и, следовательно, увеличится совокупная административная и фискальная нагрузка. Именно поэтому вопросы налогового резидентства необходимо рассматривать в контексте международных норм и законодательства о КИК.
Предыстория и оценка критерия «центр жизненных интересов»
Сама возможность определить резидентство с помощью критерия «центр жизненных интересов» указана в Постановлении Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (СОИДН), но не содержится в НК РФ. Сейчас критерий «центр жизненных интересов» используется для признания налоговым резидентом в тех случаях, когда физлицо соответствует условиям налогового резидентства в двух государствах одновременно (т. е. имеет место жительства и проживает примерно равное количество дней в обеих странах). Такие принципы определения налогового резидентства применяются в Италии, Румынии, Франции, Англии, Китае и других странах. В этих юрисдикциях для определения данного критерия особенно важны семейные и социальные отношения физлица, его профессиональная, культурная или иная деятельность, место самой предпринимательской деятельности, а также место, откуда ею управляют.
Очевидно, что семья как центр жизненных интересов физлица может легко поменять территорию пребывания. Например, в зависимости от комфорта проживания и налогообложения в стране. А вот основной источник доходов чаще всего не обладает такой мобильностью. С точки зрения наиболее эффективного налогообложения фундаментальным фактором становится именно страна происхождения доходов – место, где осуществляется основная предпринимательская деятельность. Поэтому юрисдикция этого центра интересов может стать одним из ключевых критериев при определении налогового резидентства бенефициара.
«Хитрить» при выборе удобного с точки зрения налогообложения центра жизненных интересов и игнорировать при этом законы государства, в котором находится основной источник доходов, может быть крайне опасно. Согласно данным ОЭСР, на 1 июня 2019 года в рамках автоматического обмена налоговой информацией (CRS) банки более 90 стран передали фискальным органам данные о 47 млн счетов физических лиц с €4,9 трлн и всю имеющуюся информацию об источниках происхождения денежных средств. А в случае непредоставления налоговой службе физическим лицом информации о своих зарубежных счетах контролирующие органы без труда смогут получить данные сведения при взаимодействии с коллегами из других государств.
Последствия правил «90 дней» и «центра жизненных интересов»
Предположим, что физическое лицо – фактический получатель дохода (ФПД) – является налоговым резидентом Кипра и проживает там более 183 дней в году. Сейчас он создает кипрскую компанию с реальным экономическим присутствием, которая владеет в России прибыльным дочерним обществом. При этом управление российской компанией и контроль за ней осуществляются строго через кипрскую компанию с соблюдением корпоративной иерархии, положений и преференций СОИДН. Тем не менее специфика этого бизнеса требует личного присутствия в России от трех до пяти месяцев в году. По действующему законодательству указанное физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ и, следовательно:
- не обязано декларировать КИК и отчитываться по ней в РФ;
- может распределять дивиденды из России, применяя ставку 5% вместо 13%;
- для него практически отсутствуют опции нарушения валютного законодательства.
Так, по обозначенным операциям риски признания резидентом РФ и инкриминирования необоснованной налоговой выгоды минимальны при условии, что соблюдены все требования текущего законодательства.
Однако в случае вступления в силу новых критериев в рассматриваемом примере у владельца бизнеса возникает риск признания его налоговым резидентом РФ. При реализации такого риска его зарубежная компания соответствует пп. 2 п. 1 ст. 25.13 НК РФ и управляется резидентом РФ, а ему следует применить ставку налогообложения 13% в отношении распределения дивидендов (вместо 5% в рамках СОИДН), задекларировать КИК и проверить все зарубежные транзакции на предмет соответствия валютному законодательству РФ.
Дополнительно к возросшей фискальной нагрузке в случае правонарушений возникнут штрафные санкции и риски доначисления:
- от 20 до 40% от полученной необоснованной налоговой выгоды (согласно ст. 122 НК РФ);
- от 75 до 100% от суммы транзакций за валютные правонарушения (согласно ст. 15.25 КоАП РФ);
- если у КИК были сделки с российскими организациями, возникнет риск доначисления НДС.
Теперь рассмотрим эту историю в цифрах. Например, сейчас российская дочерняя компания при перечислении 100 млн руб. дивидендов в пользу материнской компании на Кипр, владелец которой бывает в России около 100 дней в году, заплатит налог в размере 5 млн руб. А в случае принятия новых правил налоговые издержки по такой операции составят 13 млн руб. Кроме того, собственнику необходимо будет отчитываться обо всех зарубежных компаниях (КИК) и транзакциях перед ФНС России. Также возможен штраф до 100% от суммы операций, совершенных не через уполномоченный банк при дальнейшем движении денежных средств из Кипра в другую страну, и другие вариации фискальных последствий, это зависит от конкретных обстоятельств.
В итоге даже прозрачная на сегодняшний день структура и модель ведения бизнеса нерезидентом на территории России после нововведений становится рискованной и противоправной.
Таким образом, небольшие изменения критериев признания физического лица налоговым резидентом могут в несколько раз увеличить фискальную нагрузку на всю корпоративную структуру с иностранным элементом, а не только на персональный доход этого лица.
Если основное внимание будет уделено именно «источнику доходов», то грядущая новелла российского налогового права о «центре жизненных интересов» может быть весьма эффективной для достижения основных целей: предотвращения оттока капитала и полного налогообложения доходов у источника выплат, полученных в России. Судебная практика в рамках концепции фактического получателя доходов может приобрести новое развитие.
В целом данная норма четко разделит владельцев российских активов на отечественных и иностранных бенефициаров, которые очень редко бывают в России.
Если бизнес требует регулярного личного присутствия бенефициара на территории РФ и он не планирует инвестировать за рубеж, то будет целесообразным признать себя резидентом РФ и соблюдать требования российского законодательства в полной мере, а также распределять дивиденды по полной ставке НК РФ и тем самым минимизировать риски фискальных санкций. Если же фактический получатель дохода преследует цель выхода на международный рынок с проживанием за пределами РФ, а российский бизнес способен эффективно существовать и не нуждается в его постоянном присутствии, то полный переезд в другую комфортную юрисдикцию становится эффективным и низкорискованным решением с точки зрения налогообложения.
Владельцам бизнеса для исключения фискальной или даже уголовной ответственности за свои действия, совершенные чаще всего по неосторожности, необходимо своевременно понять персональные цели и цели компании в долгосрочной перспективе и реорганизовывать корпоративную структуру в соответствии с ними.