Новый тематический обзор ВС посвящен проблемам применения ст. 54.1 НК. Документ не совершает революцию в подходах к доказыванию в спорах по этой статье, но представляет собой «слепок» судебной практики и может быть использован в качестве «руководства по эксплуатации», уверена налоговый консультант Екатерина Копылова. «Позиция ВС по всем вопросам, изложенным в обзоре, имеет большое практическое значение, поскольку она вносит определенную ясность и обозначает критерии, которыми арбитражным судам следует руководствоваться при разрешении споров, связанных с применением ст. 54.1 НК», — добавляет директор департамента налогового и юридического консультирования Илья Самуйлов.
Всего в обзоре 15 пунктов. Большая часть из них касается необходимости доказывания и оценки обстоятельств, которые определяют, считается ли полученная налогоплательщиком выгода по взаимоотношениям со «спорными» контрагентами обоснованной.
Даже если в цепочке исчисления НДС есть «разрыв», это не безусловное основание для отказа в вычете, напомнил ВС. Необходимо оценивать причастность налогоплательщика к действиям контрагента и проявленную им осмотрительность при выборе последнего. При этом степень такой осмотрительности должна оцениваться исходя из условий делового оборота и не может быть одинаково «глубокой» для значимых и рутинных сделок.
«При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности», — подчеркивает ВС (п. 1 обзора).
Такую позицию экономколлегия высказала еще в 2020 году в деле № А42-7695/2017, напоминает партнер Ксения Литвинова.
Почему-то на практике налоговые органы до сих пор игнорируют эту позицию, требуя от крупнейших налогоплательщиков проведения детективного расследования при заключении ординарного договора на уборку помещений в офисе одного из десятков его филиалов. Поэтому можно только приветствовать включение этой позиции в обзор.
Такой подход направлен на разграничение случаев злоупотребления налогоплательщиками своими правами от ситуаций, когда добросовестные физические или юрлица могут понести ответственность за третьих лиц, о недобросовестных действиях которых они не могли знать, объясняет Самуйлов.
ВС исключает применение налоговых вычетов сумм НДС налогоплательщиками-покупателями, если они участвовали в «согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности» (п. 2).
В таких схемах фактически ни товара, ни услуги, ни денег нет, поэтому их называют «бумажный НДС». Такую позицию ВС высказал в деле фирмы «Мэри» в начале 2021 года (№ А76-46624/2019).
Взаимодействие налогоплательщика с «техническими» компаниями, не ведущими экономической деятельности, может стать основанием для доначисления налогов. Особенно если такие контрагенты в действительности не могли исполнить сделку перед налогоплательщиком.
В качестве примера ВС привел ситуацию, в которой у компании были договоры с недавно зарегистрированными и вскоре после заключения соглашений ликвидированными фирмами. У организаций не было ни трудовых ресурсов, ни какого-либо имущества, ни сайтов. На основании этого налоговики правомерно пришли к выводу, что такие фирмы не могли оказывать налогоплательщику услуги, а значит, и расходов, на сумму которых тот уменьшил налогооблагаемую базу, не было (п. 4).
Если при проверке в цепочке установлены как контрагенты, не ведущие экономическую деятельность, так и лицо, исполнившее обязательство по сделке и уплатившее налоги, то ФНС следует устанавливать действительный размер налогового обязательства налогоплательщика исходя из реальных параметров сделки (п. 6).
Такой подход должен обеспечить доначисление налогов только в части наценки, добавленной не ведущими экономическую деятельность контрагентами, объясняет Самуйлов.
В обзоре ВС обращает внимание на недопустимость противоречивых выводов в отношении деятельности одних и тех же организаций-плательщиков в решениях различных налоговых органов (п. 7). «Извечный спор: кто создал или был причастным к созданию схемы — поставщик или покупатель — не может разрешаться по-разному в зависимости от того, кого проверяет конкретная инспекция», — объясняет Литвинова.
Поэтому если один налоговый орган уже пришел к выводу, что неуплата налога произошла за счет включения в цепочку сделок компании, подконтрольной поставщику, то при проверке покупателя другое подразделение ФНС не может сделать вывод о подконтрольности этой же компании покупателю.
Вошла в обзор и совсем недавняя позиция ВС по делу № А40-121109/2022 о налогообложении платежей иностранному кредитору. Спор шел о налоге, доначисленном на выплаты в адрес кредитора — компании из Сингапура. Экономколлегия указала, что при выплате дохода налоговый агент должен самостоятельно проверять фактического получателя дохода исходя из документов, полученных от иностранной компании. Такая оценка должна производиться из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой (п. 9).
Подробнее об этом определении ВС и его значимости для российского бизнеса мы рассказывали в материале «Налоговые итоги октября: исключение НДС из договора и возврат долга за рубеж».
Иногда налогоплательщик для сохранения права на применение УСН сдерживает получение выручки от взаимозависимых лиц. То есть контрагент может заплатить налогоплательщику, но не делает этого, не имея разумных причин. В такой ситуации при определении права на сохранение УСН может учитываться не только выручка, но еще и дебиторская задолженность, объясняет ВС (п. 10).
Литвинова отмечает, что на практике такая позиция приводит к сложностям налогового администрирования. «К сожалению, нередки случаи, когда при выявлении указанных обстоятельств претензии инспекции предъявляются не к лицу, необоснованно применяющему УСН, а к его контрагенту, которому вменяют получение необоснованной налоговой выгоды за счет применения взаимозависимыми лицами различных систем налогообложения», — объясняет эксперт.
При выявлении раздробленного бизнеса в ФНС обязаны помнить: размер доначисляемых налогов должен быть уменьшен таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, уплачивались организатором схемы (п. 13).
Предприниматель искусственно раздробил свой бизнес с помощью родственников, чтобы не лишиться права на применение упрощенного налогового режима. Налоговики вскрыли эту схему и доначислили НДС, при этом они не выделяли налог из дохода, а начислили его как бы «сверху». ВС в обзоре подчеркивает: размер недоимки по НДС при таком дроблении нужно считать, выделяя суммы налога из полученной всеми участниками группы выручки (п. 14).
При выявлении дробления бизнеса налоговый орган должен провести налоговую реконструкцию. При этом занижение цены работ между взаимозависимыми лицами из одной группы лиц не может быть основанием для доначисления НДС отдельному участнику группы, если налог в отношении спорных операций был уплачен по результатам деятельности всей группы, что устранило возможные потери бюджета (п. 15, дело № А29-8156/2017).
Такой подход в очередной раз подтверждает необходимость установления реального ущерба бюджету и недопустимость доначисления налогов в большем размере.