Оценивать законность "квазинормативных" писем будет Верховный суд – соответствующие изменения в законодательство предписал внести Конституционный суд. Насколько правилен такой подход и к чему он приведет? Некоторые судьи КС считают решение избыточным, поскольку оно может привести к перегрузке Верховного суда жалобами. Эксперты же видят и положительные изменения.
Проблема обжалования ведомственных актов, которые являются нормативными по сути и не являются по форме, поднималась Конституционным судом десять лет назад, но с тех пор единообразное толкование таких документов так и не сложилось. После дела "Газпром Нефти", разрешенного в начале года, ситуация может поменяться.
"Газпром Нефть" привлекла внимание к оспариванию ведомственных актов, когда обжаловала Письмо Федеральной налоговой службы от 21 августа 2013 года (письма ФНС – это разъяснения налогового законодательства, которые публикуются на сайте ведомства).
Документ касался налога на добычу полезных ископаемых, который рассчитывался за минусом нормативных потерь, утверждаемых чиновниками ежегодно. Пп. 1 п. 1 ст. 342 НК предписывает использовать прошлогодние нормативы, если нормативы на текущий год еще не действуют. ФНС же решила помочь опаздывающим чиновникам и наделила их акты обратной силой, а налогоплательщиков обязала пересчитывать налог постфактум. Получается, что если новый норматив меньше предыдущего – то увеличивается сумма НДПИ. Так чиновники, по их утверждению, помогли казне сберечь "миллиарды рублей". Но речь идет о прошедшем периоде, когда все обязательства уже исполнены, возразили юристы "Газпром Нефти", и решили обжаловать письмо.
По форме или по существу
Юристы "Газпром Нефти" обратились не в арбитражный суд субъекта, как следовало при оспаривании ненормативных правовых актов, а сразу в Верховный суд, который занимается нормативно-правовыми актами. Заявитель занял принципиальную позицию, что акт по сути нормативный – он рассчитан на многократное применение и затрагивает права неопределенного круга плательщиков НДПИ.
Налоговая же, наоборот, рассматривала свои письма как ненормативные: это всего лишь разъяснения о том, как рассчитывать налог. И по этой причине во всех разбирательствах с "Газпром Нефтью" ФНС просила о прекращении производства. Эту позицию, "выгодную для чиновников", комментировал "Ведомостям" партнер компании Taxadvisor Дмитрий Костальгин: "С одной стороны, они [чиновники ФНС] всегда могут сказать, что контрагент был проинформирован о правилах игры. Но если вы сами апеллируете к такому разъяснению в суде, они тут же заявляют, что документ является неофициальным и никого ни к чему не обязывает". А Марина Литвинова из АБ "Линия Права" считает, что у органов исполнительной власти низкий уровень юридической техники: они в разъяснениях трактуют закон так широко, что, по сути, создают новую норму права. "Это неприемлемо", – подчеркивает Литвинова.
Как показывает статистика, количество писем ФНС за последние пять лет увеличилось на треть.
С позицией ФНС о том, что ее письма ненормативные, в 2013 году согласился Верховный суд, но при этом он указал, что письмо затрагивает предпринимательскую сферу, поэтому нужно обратиться в ВАС. Но тот в 2014 году также счел доводы "Газпром Нефти" безосновательными (ВАС-898/2014) и добавил, что инспекция вообще не наделена правом принимать НПА. Затем "Газпром Нефть" обратилась в Конституционный суд, гд ее представитель Иван Хаменушко, старший партнер юрфирмы "Пепеляев групп", назвал подход ВС и ВАС формальным и выразил удивление, что тот "воскрес и начал свое победное шествие по судебной системе" (См. "А что плохого, если ВС будет смотреть такие дела по существу, а не формально?")
Двое из восемнадцати судей против
На этот раз заявитель нашел поддержку. Рассуждая о письмах ФНС, коллегия КС призвала оценивать в первую очередь их суть – то есть содержится ли в них общеобязательное правило для многократного применения. Именно в силу длительности действия таких актов важно не лишать заявителя права их оспорить, следует из Постановления КС № 6-П от 31 марта 2015 года. Оно примечательно еще и тем, что двое судей из 18 написали к нему особое мнение. Как считают Геннадий Жилин и Юрий Данилов, акты налоговой являются ненормативными, и права заявителя на их обжалование не ущемляются: ему просто следует обращаться в первую инстанцию в обычном порядке.
В итоге решение было принято исходя из мнения большинства. Дело "Газпром Нефти" Конституционный суд предписал пересмотреть (изменений в КАДе пока нет), и проинструктировал законодателя "установить особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов Федеральной налоговой службы, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами."
К чему приведут изменения в законе?
По указанию КС изменения подготовлены в ФКЗ "О Верховном суде": ведомственные акты с нормативными свойствами теперь войдут в перечень административных дел, которые ВС рассматривает в первой инстанции. Аналогичные дополнения ждут Кодекс об административном судопроизводстве и Налоговый кодекс.
Судьи Конституционного суда написали, что подсудность таких актов вполне можно установить иначе, чем для НПА – то есть выбрать не Верховный суд, а другой. Но законодатель решил этого не делать, как следует из поправок, которые находятся в стадии подготовки. К тому же, в постановлении КС уделено много внимания вопросу, какие акты не подлежат обжалованию.
Автор особого мнения судья Данилов выражает тревогу за коллег из ВС. Никто не считал, какая нагрузка может лечь на этот суд, следует из его особого мнения. Данилов приводит статистику работы арбитражных судов за 2013 год, согласно которой 27 % всех административных дел составляют оспаривания ненормативных актов, 70 % из которых – федеральные. В 60 % случаев суд встает на сторону заявителя. По мнению судьи, "это повод задуматься".
По мнению судьи КС, ВС как первая инстанция должна решать дела в исключительных случаях, но ее полномочия здесь и без того слишком широкие. Цитирует Данилов и юристов "Газпром Нефти", заявлявших, что в год ФНС выпускает более трехсот писем, а Минфин – три тысячи. "Потенциально они все они могут быть обжалованы [сразу в Верховном суде]?" – задается вопросом Данилов. Такой механизм рассмотрения по первой инстанции он называет "громоздким, затратным, дорогостоящим, неэкономным по времени".
Напротив, с точки зрения заявителя, "это самый правильный способ изъять из правовой системы неверный, ошибочный акт с нормативными свойствами, решить проблему быстро, эффективно и раз и навсегда", – так говорил на заседании КС адвокат "Газпром Нефти" Хаменушко. С этим мнением солидарен Евгений Тимофеев, партнер налоговой практики "Гольцблат БЛП": "Ничего страшного не произойдет. Постановление КС всего лишь не дает отбрасывать письма по формальным критериям". Тимофеев обращает внимание, что далеко не все ведомственные акты имеют нормативные свойства. А те письма, которые размещаются на сайте и обязательны для выполнения налоговыми органами, совершенно точно можно обжаловать в новом порядке.
Что касается опасений, что Верховный суд завалит такими делами – то лучше пусть завалит Верховный суд, чем арбитражные суды в рамках конкретных дел. Лучше один раз решить вопрос в ВС, чем двести раз – в отдельных процессах.
Евгений Тимофеев, партнер налоговой практики "Гольцблат БЛП"
Литвинова из "Линии права" разделяет опасения судьи Данилова, но добавляет, что "только через волну заявлений и разрешений таких споров возможно выработать единый подход к толкованию подобных норм". Литвинова напоминает, что "в 2012 году Научно-консультативный совет ВАС РФ ставил на повестку дня данный вопрос и пришел к выводу, что смотреть-то надо прежде всего на содержание, а потом уже на форму". А ВС в Постановлении Пленума от 29 ноября 2007 № 48, наоборот, закрепил, что формальные признаки обязательны, сравнивает Литвинова.
Не первый спор вокруг ненормативных актов
Действительно, дело "Газпром Нефти" – не единственный громкий спор вокруг ненормативного акта. В конце 2014 года Верховный суд рассмотрел дело компании "Аргус-Спектр". Она обжаловала внутренние рекомендации ФАС, которые, по сути, санкционировали внеплановые проверки без санкции суда – "рейды на рассвете" ( дело ВАС-7907/2013). Эксперты уже тогда отмечали, что практика на высшем уровне меняется. "Раньше Верховный суд не всегда рассматривал методические рекомендации, принимаемые государственными органами как нормативные правовые акты и зачастую квалифицировал их как документы рекомендательного характера," – комментировала руководитель судебной практики юридической фирмы "Инфралекс" Юлия Карпова (См. "Рейды на рассвете" остались без анализа")
Иметь дело с подобной квалификацией приходилось и Конституционному суду. Например, определение от 20 октября 2005 г. N 442-О, где он предписал арбитражным судам "не ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены), а выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав". Это же, по сути, КС повторил в своем недавнем определении. Но учитывая то, что между актами прошло десять лет, нельзя не согласиться с Литвиновой о том, что единого подхода к толкованию спорных норм не было.
"Первая ласточка" после постановления КС
Со времени принятия Постановления КС им воспользовался пока только один заявитель (дело АКПИ15-480). В нем В. Корепанов попытался признать недействительным часть письма ФНС № БС-4-11/2957 от 20 февраля 2014 года. Спор у него с инспекцией возник по поводу расчета налоговой льготы после продажи земли, разделенной на несколько участков. Судья Юрий Иваненко в требованиях отказал на основании того, что письмо лишь воспроизводило содержание другого документа, выпущенного Минфином. С этим солидарен Вадим Зарипов, глава аналитической службы "Пепеляев Групп": "Письмо ФНС носит сопроводительный характер. Надо было поменять требования и оспаривать письмо Минфина".
Однако Зарипов согласен не со всеми доводами определения, опубликованного в прошлом месяце. "Мне кажется некорректной фраза в определении о том, что "заявитель не является участником налоговых правоотношений, связанных с налоговым спором или иным делом", – говорит он. – Ведь вначале указывается, что у Корепанова с налоговой возник спор – возможно, в режиме писем, требований и т.п. Необязательно это должно быть административное или судебное дело. К тому же, Постановление № 6-П говорит о возможности оспорить акт, который может нарушить права. Для этого необязательно ждать каких-то негативных правоприменительных решений."
