С 19 августа вступят в силу изменения в Налоговом кодексе, которые косвенно вводят в закон понятие необоснованной налоговой выгоды. О том, как новый инструмент повлияет на российский бизнес и на что следует обратить внимание налогоплательщику, для читателей "Право.ru" разъясняет Илья Бурцев, эксперт международной налоговой практики консалтинговой компании IPT Group.
Что такое необоснованная налоговая выгода и что изменилось в НК?
Налоговые органы могут вменить налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды, если проведенные хозяйственные операции были совершены исключительно, чтобы уменьшить налоговую базу.
Если раньше налоговые органы, чтобы доказать свою позицию, использовали положения постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды", то с 19 августа 2017 года вступают в силу изменения в Налоговый кодекс, которые являются логическим продолжением Постановления.
Новые нормы НК РФ не оперируют понятием необоснованной налоговой выгоды, но косвенно оно вводится в кодекс. Теперь закон прямо говорит о том, что не допускается уменьшение налоговой базы или суммы, подлежащей уплате налога, в результате искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности.
И что, налоговую базу вообще нельзя уменьшить?
Можно, если хозяйственная операция существовала в реальности и одновременно соблюдаются следующие два условия, установленные пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ:
1) уменьшение налога не является основной целью сделки;
2) контрагент по договору или уполномоченное лицо исполнило обязательство по сделке.
Меня обвинили в получении необоснованной налоговой выгоды. Что делать?
Для начала необходимо понимать, что задача доказывания лежит все же на налоговых органах, а не на налогоплательщике. Прежде всего налоговой придется доказать, что хозяйственная операция, например, поставка или отгрузка товара, имела место только на бумаге. Если будет установлено, что операция действительно совершена, то налоговым органам необходимо будет собрать достаточно материалов, чтобы доказать, что основная цель сделки – снижение налоговой базы.
Когда отказать в уменьшении налоговой базы – незаконно?
Есть несколько критериев недобросовестности, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий со стороны налоговых органов (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). Вот они:
· первичные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
· контрагент нарушил налоговое законодательство. Рекомендуется формировать так называемые досье на контрагентов, которые в случае претензий со стороны налоговой могли бы свидетельствовать о том, что налогоплательщик заблаговременно произвел процедуры по "выявлению" недобросовестных контрагентов;
· налогоплательщик мог получить тот же результат экономической деятельности при совершении других, не запрещенных законодательством сделок.
Эти критерии прямо названы в НК, но могут возникать ситуации, когда подписание первичных документов неустановленными лицами сопровождается неуплатой контрагентом налогов и невозможностью реального осуществления им деятельности из-за отсутствия персонала, площадей и т. д. Нельзя исключить, что в таких ситуациях налоговые органы будут оценивать обстоятельства в совокупности, а не по отдельности, а значит, смогут предъявить претензии налогоплательщику.
Как налоговая проверит факт умышленной неуплаты налогов?
ФНС и Следственный комитет разработали рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной суммы уплаты налогов (Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650). Цель этих рекомендаций – эффективнее выявлять и доказывать умышленное уклонение от уплаты налогов.
Вот как налоговая предлагает выявлять факты, свидетельствующие об умышленной неуплате налогов в бюджет:
1. Определить, действия каких должностных лиц привели к недоплате налогов.
2. Проверить, есть ли внешние источники, которые подтвердили бы наличие умысла в действиях налогоплательщика.
3. Если внешние источники отсутствуют, собрать в ходе налоговой проверки доказательства умышленного уклонения от налогов.
4. Проверить, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента – возможно, принятые меры были формальными.
5. Обратить внимание на поведение, доказывающее вину должностного лица, например, на попытки уничтожить следы правонарушения.
6. Зафиксировать в акте налоговой проверки все собранные свидетельства умышленного уклонения от налогов.
Также в методических рекомендациях перечислены обстоятельства, которые могут прямо указывать на то, что неуплата налогов произошла по умыслу должностных лиц, а не по их неосторожности:
· согласованность действий группы лиц;
· факты подконтрольности компании – «однодневки», с которой заключена сделка;
· факты имитации хозяйственных операций с компаниями-«однодневками».
Новеллы как-то скажутся на сделках с иностранными контрагентами?
Да. Проверять на добросовестность надо не только российских, но и иностранных контрагентов. Например, у налоговой могут возникнуть вопросы к обоснованности расходов на приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков, которые не отражают соответствующие доходы в налоговых декларациях и вообще не являются плательщиками каких-либо налогов в той юрисдикции, в которой они учреждены.
Известны случаи, когда налоговые органы в судебном порядке оспаривают правомерность применения нулевой ставки по экспортному НДС. Аргументами налоговых органов в этих случаях является информация, полученная от компетентных органов другой юрисдикции, в частности, что иностранный покупатель не был должным образом зарегистрирован в налоговых органах своей страны, не сдавал отчетность или имел другие признаки недобросовестности.
Косвенным образом можно отнести к концепции необоснованной налоговой выгоды также вопросы определения фактического получателя доходов при выплатах дивидендов, процентов, лицензионных платежей, а также прибыли от продажи недвижимости от источников в России. Так, нормы НК обязывают российскую компанию – налогового агента по налогу у источника в РФ до момента распределения доходов от источников в РФ получить от иностранного контрагента подтверждение, что он является фактическим получателем дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ).
С какими вопросами столкнется российский и зарубежный бизнес из-за концепции необоснованной налоговой выгоды?
Кроме применений самой концепции необоснованной налоговой выгоды, чтобы доказать недобросовестность иностранных контрагентов, российские налоговые органы могут применять концепцию фактического права на доход («бенефициарная собственность»), а также концепцию налогового резидентства иностранных юридических лиц в РФ.
Бенефициарная собственность иностранных юрлиц на доходы от источников в РФ в основном относится к праву таких лиц применять положения международных налоговых соглашений, заключенных с РФ. С недавних пор российская компания, которая распределяет доходы от источников в РФ, должна заранее запросить у иностранной компании целый ряд документов, подтверждающих ее фактическое право распоряжаться этим доходом. Одного только сертификата налогового резидентства будет недостаточно. Если же документы не собрать, то налоговая оспорит применение пониженных ставок по международным налоговым соглашениям и принудительно вменит иностранной компании применение стандартной ставки налога у источника в РФ – 15% для дивидендов и 20% для других видов доходов. Это может повлечь значительные дополнительные налоги для иностранных лиц, так как многие международные налоговые соглашения предусматривают более низкие ставки налога у источника в РФ (например, 5% на дивиденды, 0% для других видов доходов).
Даже если российский налоговый агент заблаговременно получил подтверждение от иностранного лица о его фактическом праве на доходы от источников в РФ, налоговая может доказать факт недобросовестности иностранного контрагента (например, при отсутствии достаточного персонала у иностранной компании, отсутствия офиса и т.д.) и применить повышенные ставки налога у источника в РФ даже несмотря на то, что формально нормы НК были соблюдены.
Еще один инструмент, через который российские налоговые органы могут влиять на иностранных контрагентов, – налоговое резидентство иностранных юридических лиц в РФ. Так, если российские налоговые органы докажут, что деятельностью иностранной компании управляют сотрудники ее дочерних или аффилированных компаний в РФ, тогда иностранную компанию могут принудительно признать налоговым резидентом РФ, что автоматически приравняет ее к российскому юрлицу. В этом случае все операции такой компании будут подлежать обложению не в соответствии с нормами юрисдикции, где она учреждена, а в соответствии с правилами, установленными НК РФ – со всеми вытекающими последствиями по НДС и налогу на прибыль.
Планируются ли другие изменения в законодательстве, связанные с понятием необоснованной налоговой выгоды?
Вряд ли. При этом уже сейчас налоговые органы имеют достаточно инструментов для того, чтобы видеть полную картину хозяйственной деятельности налогоплательщиков и их операций с российскими и иностранными контрагентами. К таким инструментам можно отнести, в частности:
· Новые нормы НК РФ об определении «необоснованной налоговой выгоды» и связанную с этим судебную практику, которая достаточно обширна (на основании Постановления).
· Правила трансфертного ценообразования.
· Правила налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.
· Правила фактического права на доходы от источников в РФ.
· Налоговое резидентство иностранных юридических лиц в РФ.
· Обмен налоговой информацией в рамках уже существующих соглашений об избежании двойного налогообложения и т. д.
Более того, с 2018 года РФ присоединится к международным стандартам автоматического обмена налоговой информацией, подписанных в рамках взаимодействия с Организацией экономического развития и сотрудничества (ОЭСР). Еще точно неизвестно, как международный обмен налоговой информацией будет работать на практике, но можно предположить, что российским налоговым органам может стать доступна та информация об иностранных контрагентах российских компаний, которая может негативно сказаться на их налогообложении в РФ.
