В 2015–2017 годах МИФНС № 1 по Кемеровской области провела выездную проверку ООО «Кузбассконсервмолоко», в результате которой доначислила предприятию 4,2 млн руб. НДС и 11,8 млн руб. налога на прибыль, а также штрафы и пени. Налоговики установили, что компания закупала сырое молоко напрямую от производителей, освобожденных от НДС. Хотя по документам значилось, что поставки молока идут от трех перекупщиков. Такая схема, по мнению налоговиков, позволила «Кузбассконсервмолоку» учесть наценку перекупщиков в расходах, заплатить меньше налогов на прибыль, а также получить вычеты по НДС. УФНС по Кемеровской области оставило доначисление в силе, после чего предприятие решило обжаловать его в суде (дело № А27-17275/2019). Три судебные инстанции признали законным решение в части НДС, но по-разному оценили доначисление налога на прибыль.
Не сошлись во мнениях: первая инстанция и апелляция
В обоснование доначисления налога на прибыль региональная ИФНС сослалась на ст. 54.1 НК («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»), которая вступила в силу в июле 2017 года. Это, как указала инспекция, является основанием для «кардинального изменения судебной практики».
Согласно ст. 54.1 НК, налоговая база или сумма подлежащего уплате налога может быть уменьшена, если:
- не искажены сведения о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1);
- основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (пп. 1 п. 2);
- обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (пп. 2 п. 2).
«Кузбассконсервмолоко» не выполнило последний пункт. По документам контрагентами предприятия были перекупщики, а фактически сырое молоко поставляли производители. Налоговая инспекция настаивала, что при наличии хотя бы одного обстоятельства, приведённого в п. 2 ст. 54.1 НК, налогоплательщик не имеет права на учет расходов и вычеты по НДС.
С таким толкованием п. 2 ст. 54.1 НК не согласился АС Кемеровской области. Если обязательства по сделке фактически исполнил не контрагент, а третье лицо, то налоговые органы все равно должны проверить, прикрывал ли формальный документооборот реальные операции, выявить их экономический смысл и определить действительный размер налоговых обязательств. То есть даже в таком случае инспекция должна проводить налоговую реконструкцию, посчитал суд.
Материалы дела подтверждают, что товар был в обороте, использовался в производственной деятельности и что были расходы. Если отказать в учете расходов формально, то это исказит реальный размер налоговых обязательств, подчеркнула первая инстанция.
Таким образом, первая инстанция признала недействительным решение инспекции в части доначисления 11,2 млн руб. налога на прибыль.
7-й ААС не согласился с толкованием ст. 51.4 НК, предложенным АС Кемеровской области. По мнению апелляции, приведенная норма не обязывает налоговый орган проводить налоговую реконструкцию расчетным путем для налогоплательщиков, которые допустили искажение экономического смысла финансово-хозяйственных операций. Для этого нет условий, предусмотренных ст. 31 НК, подчеркнул 7-й ААС. Суд отменил решение первой инстанции и полностью отказал «Кузбассконсервмолоку».
«Как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом»: первая кассация
Предприятие подало кассационную жалобу. АС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор 2 июля и через неделю опубликовал решение в полном объеме. Тройка судей под председательством Григория Чапаева обратила внимание, что принятие ст. 54.1 НК не изменило принципов правового регулирования налогообложения, не ввело дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций и не сузило полномочий налоговых органов.
Согласно действующему налоговому законодательству, налог обязательно должен иметь экономическое основание, он не может быть произвольным. Инспекция, а следом за ней и 7-й ААС применили п. 2 ст. 54.1 НК в отрыве от этого правила, говорится в решении кассации. «Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, – как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями», – постановил АС Западно-Сибирского округа.
Иное толкование могло бы привести к тому, что налогоплательщик, который не представил никаких документов по совершенным сделкам, был бы вправе рассчитывать на налоговую реконструкцию, а налогоплательщик, предъявивший бумаги, которые не соответствуют требованиям ст. 54.1 НК, не мог бы. Такой подход не отвечает принципам справедливости и правовой определенности, согласилась кассация с выводом первой инстанции.
Неоднозначная практика и оценка экспертов
Подход налоговых органов, который основан на отказе от применения расчетного метода, делает ст. 54.1 НК не инструментом восстановления интересов бюджета, а фактически карательным механизмом, говорит Валентин Моисеев из юрфирмы
.
При этом суды нередко соглашаются с такой позицией, отмечает советник КА
Ксения Степанищева. Например, в деле № А55-26674/2019 три инстанции признали обоснованным решение о доначислении «Сырейской паллетной компании» 3,7 млн руб. НДС и 4,1 млн руб. налога на прибыль. Как следует из материалов дела, налогоплательщик хотел сэкономить на налогах с помощью формального документооборота. Фактически компания приобретала товар не у заявленных контрагентов, а у граждан за наличные. Суды отклонили довод налогоплательщика о необходимости учесть реальные расходы при определении налога на прибыль. Они отметили, что он основан на «неправильном толковании и применении норм права».
Впрочем, судебной практике не чужда и иная позиция. Так, в январе этого года АС Уральского округа направил на частичный пересмотр спор компании «Сива лес» с налоговой (№ А50-17644/2019). Фирма закупала лес непосредственно у лесозаготовителей и заключала при этом фиктивные договоры с перекупщиками. Поэтому в августе 2018 года компании доначислили 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. При этом налоговая, сославшись на п. 2 ст. 54.1 НК, отказалась учитывать в расчете налога на прибыль расходы, которые фирма на самом деле понесла на закупку древесины. Первая инстанция и апелляция с инспекцией согласились. Но суд округа посчитал иначе: п. 2 ст. 54.1 НК не устанавливает таких последствий, которые применили инспекция и нижестоящие инстанции.
По словам Алексея Артюха из , спор «Сива леса» с налоговой по своим фактическим обстоятельствам очень похож на дело «Кузбассконсервмолока». «Последнее, скорее всего, оказалось более «распиаренным» из-за довольно подробного и неплохо написанного решения первой инстанции». Фактически, отмечает юрист, этот спор лишь подтвердил прежние позиции, которые господствовали в практике с 2012 по 2017 год благодаря известному постановлению Президиума ВАС по делу «Камского завода ЖБИ»: при сделках с «плохими контрагентами» нельзя игнорировать реально понесенные затраты.
Потенциал у мотивировки кемеровского спора выше: тут и принципы налогообложения, и «расчетный метод» исчисления налогов по п. 7 ст. 31 НК.
С таким потенциалом, по словам Артюха, можно рассчитывать на защиту не только расходов, но и вычетов. Речь идет о вычетах, для которых источник возмещения был сформирован не первым «плохим» звеном с его наценкой, а предыдущим реальным поставщиком или производителем, добавляет эксперт.
С ним отчасти соглашается Моисеев. «Хотя дело «Кузбассконсервмолока» формально касается именно применения ст. 54.1 НК, в подходе судебной практики к нему можно усмотреть и более универсальную позицию. Суды стремятся руководствоваться принципом экономического обоснования налога и стремятся не допускать превращения налоговых доначислений в механизм публично-правовой санкции», – обращает внимание эксперт. Андрей Зуйков из АБ не исключает, что исход этого прецедентного дела может повлиять на готовящееся письмо ФНС по ст. 54.1 НК. По словам Зуйкова, теперь возможна либерализация подходов к учету расходов при применении данной статьи.
Более осторожно о дальнейшем развитии практики говорит Степанищева. Она считает маловероятным, что подход изменится кардинально. Налогоплательщикам все равно следует аккуратно и дотошно собирать доказательства трансакций именно с заявленными контрагентами, предостерегает юрист.
Даже если позиция кассации в деле «Кузбассконсервмолока» утвердится в дальнейшей практике, то недополученное налоговая сможет «перекрыть» с помощью больших штрафов, предупреждает Владлена Варшавская из юркомпании Варшавский и партнеры. «Санкции налогового органа в таком случае будут максимальными, будут составлять 40% от неуплаченной суммы налога, взноса», – прогнозирует она.