Сложности, которые должен был решить Налоговый кодекс
До появления ч. 2 Налогового кодекса законодательство в этой сфере выглядело как лоскутное одеяло, вспоминает руководитель налоговой практики Евгений Тимофеев: «Основные положения общего характера уже были здорово развиты, а регулирование конкретных налогов болталось в отдельных ФЗ, зачастую противоречащих ч. 1 НК».
Лаконичность налоговых законов 90-х компенсировалась обширными и подробными разъяснениями Государственной налоговой службы. По сути, законы создавали только некую правовую оболочку, а детальное регулирование шло на уровне инструкций инспекции, подчеркивает руководитель департамента налогового и юридического консультирования в России и СНГ Михаил Орлов, который участвовал в разработке обсуждаемого документа. Подобный подход создавал немало проблем. Зачастую бумаги службы так «уточняли» содержание законов, что даже их правильные положения превращались на практике во что-то противоположное, уверяет Тимофеев.
Трудности усиливали отсутствие нормативной базы для оспаривания решений инспекторов и хаотичный налоговый контроль. Кроме инспекций существовала еще налоговая полиция. Полномочия двух ведомств во многом пересекались, отмечает глава налоговой практики Integrites Рафаэль Костанян.
Поэтому главный вопрос, который стоял тогда перед налогоплательщиком, – какие налоги вообще надо платить. Уследить за всем многообразием нормативных актов в доцифровую эпоху без интернета и правовых систем, имеющихся сейчас, было крайне сложно, рассказывает глава налоговой практики Юрий Иванов: «Расчет налогов зачастую проводился на основании информации из газет и журналов. Поэтому поход в налоговую инспекцию с коробкой конфет был весьма актуальным».
Кодекс и принимали, чтобы покончить с перечисленными сложностями. Нормы НК должны были действовать напрямую, без дополнительных комментариев и уточнений в подзаконных актах, объясняет Орлов.
Плюсы и минусы разработанного документа
Ч. 2 Налогового кодекса началась с разработки четырех глав: «НДС», «Акцизы», «Единый социальный налог» и «НДФЛ». Задача была непростой, утверждает Орлов. По его словам, им с коллегами предстояло не просто кодифицировать налоговое законодательство, а переработать юридические составы налогов, чтобы они:
- стали понятными;
- отвечали задачам реформы того времени;
- были написаны с учетом новых правил, закрепленных в уже принятой ч. 1 НК.
Актуальность той задаче добавляла и экономическая ситуация в стране. После кризиса 1998 года правительство пыталось повысить деловую активность в России, вывести доходы граждан из тени. Потому и решили ввести «плоскую» шкалу подоходного налога, который стал называться НДФЛ, поясняет Орлов. Ставку по нему сделали фиксированной – 13%. А до этого для наиболее обеспеченных россиян цифра достигала 35%.
Введение плоской шкалы НДФЛ содействовало повышению правосознания граждан в налоговой сфере, а также пониманию, что каждый гражданин участвует в формировании госбюджета.
Разработчики бережно относились и к единообразию терминологии, чтобы не было расхождений между ч. 1 и ч. 2 НК. Серьезным образом пересмотрели подход к понятию «налогоплательщик», замечает юрист. Учитывая новое определение в ст. 19 НК, перестали облагать налогами операции головной компании с ее филиалами или представительствами.
Важным достижением ч. 2 НК руководитель налоговой практики Иван Шиенок называет создание специальных режимов налогообложения: УСН (гл. 26.2 НК) и ЕНВД (гл. 26.3 НК), которыми сейчас успешно пользуются тысячи налогоплательщиков. К прогрессивным моментам Ивлиева относит и положения ст. 252 НК про условия принятия к вычету расходов для налогообложения прибыли. Вместо формального закрытого перечня появились два основных критерия: экономическая оправданность и документальное подтверждение.
Глава налоговой практики Валентин Моисеев приветствует то, что в 21 и 25 главах НК закрепили положения, которые юрист называет принципами обложения НДС и налогом на прибыль: «Они позволили и судам, и законодателю конкретизировать и уточнять нормы, касающиеся отдельных налогов, а налоговым юристам – выстраивать правовые позиции».
Но не все изменения оказались удачными. В главу про НДС ряд положений бездумно перенесли из закона, который регулировал этот налог, утверждает Тимофеев. В кодекс попала норма о том, что от НДС освобождаются гарантийные работы, поскольку за них якобы не платят. Хотя по факту такие услуги уже закладываются в цену товара, объясняет эксперт.
Каждая новая глава ч. 2 НК вызывала бурные споры, когда вводилась. Такие споры могли заканчиваться походом налогоплательщиков в Конституционный суд. Речь идет и про нормы о пониженной и нулевой ставках НДС, и про условия и порядок их применения налогоплательщиками, и о накопительном методе учета налоговой базы по налогу на прибыль.
А установленный гл. 24 НК единый социальный налог, на который при его принятии государство возлагало большие надежды, пришлось отменять в 2010 году, замечает Шиенок. Второй раз включить социальные платежи в налоговую систему России попытались хотя бы частично четыре года назад, когда приняли гл. 34 НК («Страховые взносы»).
Еще один недостаток ч. 2 НК – в нее не включили так называемые неналоговые платежи, которые в сущности представляют собой налоги или сборы, говорит Шиенок. Речь идет про экологические, патентные и лицензионные платежи, которые регулируются отдельными нормативно-правовыми актами и не подчиняются общим правилам налогового законодательства.
Главной проблемой, сопровождавшей принятие первых глав ч. 2 НК, была невозможность проработать всё многообразие ситуаций экономической жизни в стране. В результате путь, который другие страны проходили десятилетиями, Россия была вынуждена пройти за несколько лет.
Сам Орлов признает, что принятый в августе 2000 года текст закона не был идеальным и еще неоднократно подвергался изменениям, направленным на устранение технических ошибок. Но в целом он стал хорошим стартом для формирования ч. 2 НК, подчеркивает эксперт.
– Новая упрощенная система налогообложения (УСН). Предыдущая ее версия была направлена преимущественно только на ИП. Обновленный налоговый режим до сих пор является одной из главных налоговых конструкций для малого и среднего бизнеса, обороты которого достигают 200 млн руб.
– Изъятие и возвращение страховых взносов. За 20 лет они кардинально менялись. Государство через такие платежи пытается бороться с практикой «серых зарплат» и регулирует вопросы собственных социальных обязательств перед населением. Изначально эту сферу отношений регулировал ЕСН, который просуществовал девять лет. В 2010 году администрирование этого вопроса передали фондам (Социального страхования и Пенсионный). Но четыре года назад вновь вернули в ведение ФНС.
– Появились особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (КИК). Нормы коренным образом изменили целую отрасль – международное налогообложение – и задали тренд на изменчивость регулирования в этой сфере.
– Ввели термин «организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ». Революционная статья, практика применения которой не сложилась до сих пор. По сути, это фундаментальный сдвиг в подходе к понятию корпоративного налогоплательщика по так называемому мировому доходу, объясняет руководитель налоговой практики Наталья Кордюкова: «Обязан ли налогоплательщик пополнять российский бюджет, если он не является местной компанией? До 2014 года имелся только формальный критерий – российскими плательщиками корпоративных налогов признаются компании из реестра РФ». С 2014-го стараются облагать налогами те фирмы, которыми фактически управляют с российской территории.
Чего не хватает налоговому законодательству сегодня
По словам Иванова, сейчас стоят задачи, больше связанные с возможной интерпретацией положений НК. Если 15–20 лет назад юристы думали, как оптимизировать налоги и найти лазейки в законодательстве, то сейчас пытаются понять, какие креативные идеи появятся у проверяющих через несколько лет после совершения операции налогоплательщиком, рассуждает эксперт.
Одним словом, сильно не хватает моратория на изменения НК хотя бы в течение нескольких лет, говорит Кордюкова: «Ситуация, в которой мы имеем по 10–20 пакетов существенных изменений в год, ненормальная». Постоянно переписываемый кодекс не способен гарантировать определённость, предсказуемость отношений в этой сфере.
Несмотря на 20-летний возраст, признавать кодификацию состоявшейся преждевременно. Этот процесс до сих пор проходит активную фазу и очень далек от завершения. Например, торговый сбор внесли в кодекс только в 2014 году, а страховые сборы – в 2016-м. Мы все еще имеем огромное количество некодифицированных фискальных и квазифискальных платежей (различные экологические сборы, утилизационный сбор, гостиничный сбор и множество других).
Большей стабильности можно добиться, если регулировать обсуждаемые вопросы на уровне норм-принципов, уверен Тимофеев. Тогда и налогоплательщики, и инспекция получили бы ясные ориентиры, а также гарантию от элементарных технических ошибок законодателя, запачкавшего поправками уже, кажется, каждый абзац ч. 2 НК, настаивает юрист.
Изменения, вносимые в НК по несколько раз в год, привели к тому, что НК представляет собой латаный и перелатанный документ, что мешает налогоплательщикам формировать бизнес-стратегию на длительный период, тем более что часто эти изменения вносятся без широкого обсуждения с бизнес-сообществом.