В 2017 году в Налоговом кодексе появилась ст. 54.1, которая закрепила правила о необоснованной налоговой выгоде на уровне закона. П. 1 запрещает уменьшать налоговую базу или налоги к уплате с помощью искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения. Если этих обстоятельств нет, то можно уменьшить базу или сумму налога, согласно общему правилу, при двух условиях: основной целью не была неуплата налогов, а обязательство по сделке исполнила сторона по договору (п. 2).
Может ли учесть расходы недобросовестная компания, которая занижала налоговую базу с помощью подконтрольных «пустышек», решали суды в разбирательстве № А27-17275/2019. В нем «Кузбассконсервмолоко» (Тяжинский молочный комбинат) оспаривало решение 2018 года о доначислениях, среди которых 11,2 млн руб. налогов на прибыль. Налоговики отказались учитывать затраты, ведь производитель использовал фирмы-однодневки в цепочке закупки молока в 2015–2016 годах. Чиновники пришли к выводу, что «Кузбассконсервмолоко» лишь на бумаге покупало продукцию у трех компаний, которые являлись плательщиками НДС, а на самом деле были подконтрольными «пустышками». По факту комбинат приобретал молоко сам, то есть непосредственно у сельхозпроизводителей, которые НДС не платили, выяснила налоговая инспекция. Согласно материалам ее проверки, сотрудники «Кузбассконсервмолока» сами проводили его приемку и проверку, составляли акты расхождений и так далее. Таким способом компания закупила молока на 59,5 млн руб.
Но налоговая инспекция не приняла к вычету суммы НДС. Также она отказалась вычитать из базы по налогу на прибыль те расходы, которые понесло «Кузбассконсервмолоко» на транспортировку, приемку и использование спорных партий молока. Как объяснили чиновники, компания исказила действительный экономический смысл хозяйственных операций, поэтому налоговый орган не рассчитывает объем его прав и обязанностей. Здесь они сослались на новую ст. 54.1 НК и Письма ФНС от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ и от 31 октября 2017 года № ЕД-4-9/22123@. В письмах говорится, что пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК не позволяет учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении лицу, которое не указано в первичных документах. Такая ситуация возникла и тут из-за использования фирм-однодневок.
Бумаги фиктивные, а покупки настоящие
Суды подтвердили правоту отказа в части НДС. Но разошлись во мнениях, нужно ли учитывать расходы. Арбитражный суд Кемеровской области в сентябре 2019 года встал на сторону налогоплательщика. Елена Исаенко сама проанализировала п. 2 ст. 54.1 НК, но пришла к другим выводам, чем налоговая инспекция. Ст.54.1 НК РФ запрещает получать необоснованную налоговую выгоду именно по недостоверным формальным документам, заявленным контрагентом, рассудила Исаенко. Но если обязательства фактически были, просто их выполнило третье лицо, то налоговые органы по-прежнему обязаны их проверить, определить их экономический смысл и действительный размер, говорится в решении АС Кемеровской области. А если налоговики отказываются учитывать экономически обоснованные расходы по формальному признаку, то это искажает реальный размер налоговых обязательств, указала Исаенко.
Иного мнения оказалась апелляционная коллегия под председательством Ильмиры Бородулиной. По мнению тройки судей, ст. 54.1 НК не предусматривает учета расходов при исчислении налога на прибыль, если налогоплательщик злоупотребляет правом, как указано в этой статье, то есть искажает информацию о хозяйственных операциях. Компания понесла спорные расходы в операциях с тремя проблемными контрагентами, напомнила апелляция. «Если бы налогоплательщик не создавал с ними фиктивный документооборот, то этих затрат бы не было, а налоговая база формировалась бы без их учета», – поясняется в постановлении 7-го ААС.
Вторая инстанция не смогла согласиться и с выводом о том, что ФНС должна пересчитать размер фактических обязательств перед бюджетом. Она может это делать лишь в исключительных случаях, если из-за действий или бездействия налогоплательщика исчислить налог невозможно (ст. 31 НК), говорится в постановлении.
Ожидаемое решение
Риск отмены решения первой инстанции с самого начала был очень большой, потому что его выводы прямо противоречили официальной позиции ФНС и Минфина, говорит Екатерина Ролетр из АБ . «Так что никакой неожиданности в этом не было, только неоправданные надежды некоторых налоговых юристов», – делится она.
ФНС и Минфин в своих письмах отрицают возможность налоговой реконструкции (расчет суммы налогов, которую надо было бы заплатить без нарушений). По сути, они рассматривают норму, которая направлена против злоупотреблений, как инструмент наказания налогоплательщика, объясняет партнер Алексей Артюх. А что касается наказаний – это отдельный вопрос юридической ответственности, которая и так существует. Артюх считает, что учет расходов – это не право компании, которое она может потерять, а необходимость, продиктованная принципом экономической обоснованности налогообложения. Получается, налогоплательщик, который неправильно выбрал контрагента по реальным сделкам, будет дважды привлечен к ответственности, полагает эксперт.