Как отметил ЕСПЧ в постановлении от 20 сентября 2011 года по делу «Нефтяной компании ЮКОС» (параграфы 584, 597), доктрина приоритета существа по отношению к форме применялась российскими судами в различных контекстах и с разными последствиями уже в 1997 году. Но итоговое обобщение, как и доктрина деловой цели, она получила лишь в Постановлении Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53 (Постановление Пленума ВC от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве»).
Когда и как применяли доктрину
Доктрина деловой цели и ряд ей сопутствующих (обоснованная налоговая выгода, сделка по шагам, должная осмотрительность и подобное) существовали и применялись судами как минимум с 2006 года по 2017 год, пока общая норма о недопустимости обхода налогового закона не получила формальное закрепление в ст. 54.1 НК. Несмотря на закрепление общей антиобходной нормы права, судебные налоговые доктрины действуют одновременно с ней.
При этом общая направленность налоговой и судебной системы РФ на пресечение, толкование любых хозяйственных операций как совершенных в обход закона, действие большого числа доктрин в области налогообложения и ретроспективное применение их к уже возникшим правоотношениям делают налогообложение ВЭД непредсказуемым.
Современная судебная доктрина в налоговом праве — один из юридических приемов, который позволяет абстрагироваться от технических деталей сделки (группы сделок) для применения к ней соответствующих ее существу и цели норм налогового законодательства. А при отсутствии таковых — общих запретов и принципов налогового законодательства. Поэтому судебная доктрина должна подчиняться общим принципам налогового права.
Вместе с тем, исходя из общих принципов налогообложения экономической деятельности, таких как принцип определенности налогообложения, экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК), принцип защиты правомерных ожиданий (п. 6 ст. 3 НК), принцип недопустимости необоснованного ухудшения положения налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК), применение в сфере налоговых отношениях аналогии закона недопустимо. С этой позиции сама возможность применения судебных налоговых доктрин, как и любых других, не имеющих легальной дефиниции юридических приемов разрешения судебных споров (например, так называемая налоговая реконструкция), вызывает обоснованные сомнения.
Кроме того, складывающаяся правоприменительная практика в области налогообложения в целом показывает серьезную проблему, заключающуюся в том, какое место судебная налоговая доктрина занимает в российской правовой системе. Можно согласиться с мнением научного сообщества о том, что правоприменитель в каждом налоговом споре видит обход налогового закона, недобросовестность, налоговую выгоду, превышение пределов осуществления прав (Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. 2018. № 11. С. 44–57).
Пример из практики
В судебном правоприменении концепция недопустимости обхода налогового закона превратилась в презумпцию наличия обхода закона налогоплательщиком. Это демонстрирует конкретный судебный спор клиента нашего адвокатского бюро. Поскольку в этом деле до сих пор не поставлена точка, его фактические обстоятельства будут обезличены.
Фабула дела такова: российский налогоплательщик на основании договора поставки приобретал товар у иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ. Введение санкционного режима для многих компаний исключило прямые взаимоотношения с привычными им производителями из Европы и США и потребовало привлечения в цепочку движения товара посредников. Отказ завода-изготовителя работать с российским покупателем в случае нашего клиента привел к тому, что товар этого предприятия он стал покупать у торгового посредника — резидента Великобритании.
Российская компания заплатила своему иностранному поставщику за товар, который тот приобрел у завода-изготовителя. После чего силами нанятого поставщиком транспорта покупку доставили в РФ, где российский налогоплательщик растаможил этот товар и использовал его в хозяйственной деятельности. Сразу оговоримся, что все сделки носили исключительно реальный характер, полностью исполнены сторонами и сомнений в реальности движения товара у налогового органа нет.
По общему правилу доходы, полученные от продажи товаров иностранной организацией, не имеющей представительства в РФ, не облагаются налогом у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК), не считая специально установленных случаев.
Но у инспекции сомнения вызывала необходимость участия посредника в отношениях, когда известен конечный изготовитель товара. Инспекция посчитала поставщика — иностранную организацию кондуитной, назвав ее «технической» компанией по мотиву низкого налогового бремени самого поставщика и невозможности установить ее конечного бенефициара, предполагая, что это сам налогоплательщик.
В деле «Нарьянмарнефтегаза» суд применил доктрину «существо над формой», использовав термин «кондуит» для обозначения посреднической компании, промежуточного звена (№ А40-1164/2011).
При этом налоговый орган, действуя из презумпции недобросовестности налогоплательщика, применил концепцию «существо над формой» и счел необоснованными понесенные покупателем расходы на оплату цены товара с наценкой поставщика-кондуита. Инспекция уменьшила сумму признанных налогоплательщиком расходов по взаимоотношениям с контрагентом до расходов, фактически понесенных его поставщиком (на закупку товара, фрахт судна, страхование груза), установленных налоговым органом при проверке.
При этом дело могло бы закончиться применением в отношении российского налогоплательщика так называемой налоговой реконструкции — еще одного правового механизма судебной доктрины, не имеющего легальной дефиниции, но предназначенного для реализации принципа справедливости налогообложения и для определения действительного объема налоговых обязательств.
Однако на доначислении налога на прибыль с суммы «завышенных» расходов на покупку товара инспекция не остановилась и применила иную квалификацию в отношении той части уплаченной поставщику покупной цены товара, которая превышала фактически понесенные поставщиком расходы на закупку товара и его доставку (с суммы торговой наценки), посчитав такие перечисления иным, или пассивным, доходом и вменив налогоплательщику обязанности налогового агента.
Рассчитав процент так называемых правомерных расходов в каждом из платежей поставщику-кондуиту, в отношении «неправомерной» части каждого платежа налоговый орган исчислил и рассчитал налог применительно к подп. 10 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК, указав, что этот доход рассматривает как пассивный и вменил налогоплательщику обязанность налогового агента.
В п. 1 ст. 309 НК перечислены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов в порядке, установленном ст. 310 НК. В частности, такими доходами признают пассивные доходы в виде дивидендов, процентов, роялти и аналогичных выплат (подп. 1–9.2 п. 1 ст.309 НК) или иные аналогичные доходы (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК). Снова оставим за скобками вопрос открытых списков сделок и событий, влияющих на возникновение налоговой базы, которые справедливо критикуют в науке.
Применение указанных норм о пассивном и ином аналогичном доходе предполагает, что встречного представления нет. Переквалификация части дохода иностранного поставщика от реализации товара в пассивный доход приводит к двойственной квалификации налоговым органом одного и того же объекта обложения, что отчетливо видно на иллюстрации к нашему кейсу.
Разный характер указанных налогов и разный состав налогового правонарушения
Ст. 122 НК для случаев завышения расходов по налогу на прибыль и ст. 123 НК для случаев неисполнения обязанностей налогового агента приводят к тождественности стоимостного выражения налоговых баз и двойному доначислению налога на прибыль, удерживаемого с доходов иностранной организации, и налогу на прибыль, подлежащего уплате с доходов самого налогоплательщика. Это ухудшает положение налогоплательщика и противоречит принципу защиты правомерных ожиданий (ст. 3 НК).
Кроме того, такая «двойственная» квалификация каждого платежа предполагает, что налоговый орган меняет правовую квалификацию сделки, значит, обязан взыскивать начисленный налог через суд применительно к части подп. 2 ч. 3 ст. 45 НК. Но неприменение этой нормы уже давно обсуждается и в науке, и в практике. Как и многое другое, этот механизм защиты прав налогоплательщика предназначен только для добросовестных налогоплательщиков, а потому не действует в отношении изменения правовой квалификации сделок недобросовестных налогоплательщиков, то есть примерно всегда.
Очевидно, в ситуации с участием иностранного контрагента при переквалификации части выплат иностранной организации в качестве пассивного дохода вопрос должен решаться и в соответствии с международными договорами об избежании двойного налогообложения.
В обсуждаемой ситуации соглашение об избежании двойного налогообложения с Великобританией, резидентом которой был поставщик, предписывало облагать пассивный доход, «неожиданно» для всех сторон возникший в отношениях по поставке, на территории и по правилам иностранного государства. Тем не менее, налоговый орган проигнорировал положения СИДН, применив п. 13 обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утвержден Президиумом ВС 12 июля 2017 года). Инспекция указала, что на применение льгот в виде освобождения от налогообложения могут рассчитывать только добросовестные налогоплательщики.
В целом вся ситуация выглядит с точки зрения экономической обоснованности налога абсурдной, но наглядно иллюстрирует глобальное противоречие между судебной налоговой доктриной и принципами налогообложения. Экономическая ситуация такова, что любая компания-импортер может оказаться в ситуации нашего клиента и столкнуться с изменением правовой квалификации торговой наценки посредника одновременно и как необоснованного расхода, и как пассивного дохода.
Любой пересмотр формально законных сделок требует, как это и предписано подп. 2 ч. 3 ст. 45 НК, судебного контроля с ориентацией правоприменителя на принципы налогового права и, в первую очередь, на экономическое основание налога. Неслучайно в странах англосаксонской системы, например в Великобритании и Австралии, вопросы изменения правовой квалификации сделки рассматривают специальные экспертные группы по налоговым злоупотреблениям. В них входят представители бизнеса и независимые налоговые эксперты, а не только сотрудники налоговых органов. В любом случае концепция противодействия обходу налогового закона не должна мешать свободе предпринимательства.
