Отсутствие ясных критериев, позволяющих налогоплательщикам однозначно определять, какие расходы можно относить к составу косвенных и, следовательно, текущих затрат, является одной из нерешенных на законодательном уровне проблем налогообложения. С этой проблемой сталкивается большинство девелоперов. Управляющий партнер Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Николай Фрейтак комментирует разработанную им методику отнесения расходов, возникающих при комплексном малоэтажном строительстве, к категории косвенных.
Суть проблемы в том, что прямые и косвенные расходы по-разному влияют на налогообложение прибыли, поскольку по-разному учитываются в расходах на производство и реализацию. Так, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; в свою очередь, сумма прямых расходов относятся к расходам текущего (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 318 НК РФ.
С одной стороны, статья 318 Налогового кодекса предоставляет организациям право самостоятельно формировать перечень прямых и косвенных затрат, а с другой – налоговый орган зачастую дает произвольную оценку учетной политике общества, не учитывая специфику деятельности налогоплательщика.
Для налогоплательщика этот вопрос не праздный, от его решения зависит финансовый результат.
Сложность состоит в том, что сам принцип комплексной застройки предполагает строительство жилого поселка и одновременное освоение территории. Таким образом, возводятся не только жилые дома, таунхаусы, но и различные коммерческие и социальные объекты (магазины, торговые центры, детские сады и поликлиники), а также объекты инфраструктуры (сети, дороги). Следовательно, в рамках единого проекта создается множество самых разных объектов, которые по-разному будут учитываться застройщиком в налоговом и бухгалтерском учете (как товары, объекты основных средств, результаты услуг застройщика и так далее) и будут иметь различную правовую судьбу в дальнейшем.
Проблема не новая, и Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» еще в 2009 году разработало для клиента, крупного федерального девелопера, занимающегося строительством малоэтажных жилых поселков, учетную политику, в которую были включены перечни отдельно прямых и отдельно косвенных расходов. Расходы делились на прямые и косвенные по признаку возможности отнесения соответствующих платежей на конкретный объект.
Таким образом, расходы, которые можно отнести к конкретному объекту, девелопер относил к числу прямых. Вместе с тем, исходя из многообразия возводимых объектов, различий в их учете и в физических характеристиках самих объектов (некоторые объекты измеряются в квадратных метрах, а некоторые – в погонных, как, например, линии электропередач), далеко не все расходы возможно отнести к отдельному объекту или даже группе объектов. В таких случаях учетная политика общества позволяла учитывать понесенные расходы в качестве косвенных.
Именно так девелопер отражал стоимость разработки и согласования документации по планировке территории, типового проектирования жилых домов, строительства временных дорог, охраны как уже возведенных строений, так и всей строительной площадки. Тем не менее по итогам выездной налоговой проверки за 2012–2014 годы ИФНС, опираясь на разъяснения Росстроя, а также в связи с непредставлением обществом экономического обоснования отнесения расходов к числу косвенных, посчитала, что эти расходы подлежат распределению на стоимость объектов капитального строительства и, соответственно, не могут уменьшать налогооблагаемую базу в текущем периоде. Данные расходы были отнесены к прямым.
Налогоплательщик с решением ИФНС не согласился и обратился в арбитражный суд. Сразу скажу, что сотрудники Бюро сумели выработать убедительную линию защиты и отстоять ее в суде. Однако поначалу перспективы не казались радужными. Дело изначально было сложным, поскольку касалось неоднозначных вопросов налогового учета при отсутствии официальных разъяснений Минфина РФ и единообразной судебной практики. Однако для нас вопрос был принципиальным. Мы защищали методы учета, которые сами и разработали в 2009 году.
Ситуация усугублялась усилением негативной для налогоплательщиков судебной практики по аналогичным спорам. Буквально одновременно с судебным разбирательством в Екатеринбурге три судебные инстанции арбитражных судов Московского округа отказали в удовлетворении аналогичных требований сестринской компании нашего клиента в споре с налоговым органом (дело № А40-136716/2016).
Юристы Бюро провели детальный анализ содержания нормы права, закрепленной в статье 318 НК РФ, и представили суду подробные письменные пояснения о порядке формирования налогового учета общества со ссылками на учетные политики за 2012–2014 годы, разобрали предмет каждого из договоров, по которому ИФНС отказалась признавать расходы в качестве косвенных. И это не было оставлено без внимания судом. Суд исследовал все договоры, к которым относились спорные расходы, на предмет возможности отнесения конкретных работ или услуг к конкретным объектам.
Отдельно арбитражный суд установил, что общество действовало в строгом соответствии с принятой учетной политикой. Доводы Инспекции о возможности отнесения спорных расходов к разным материальным объектам (например, к земельным участкам с определенными кадастровыми номерами) были отклонены судом, поскольку данные объекты не являются товарами. Что касается земельных участков, то на них предполагалось строительство всего поселка в будущем, в связи с чем и расходы должны быть отнесены ко всем объектам, точное количество и вид которых до момента их возведения неизвестны.
В мотивировочной части решения суд указал, что спорные расходы (на типовое проектирование жилых домов; по разработке и согласованию документации по планировке территории; общестроительные расходы, связанные с возведением коттеджного поселка) не соответствуют критериям прямых расходов, установленным в статье 318 НК РФ и пункте 1 статьи 254 НК РФ.
Главное, суд согласился с доводом, что специфика деятельности налогоплательщика состоит в одновременном возведении множества объектов. При этом объективно неизвестно наперед, сколько и каких объектов будет возведено и, соответственно, каким образом можно соотнести с этим неизвестным количеством объектов понесенные расходы.
Примечателен тот факт, что Арбитражный суд Свердловской области не стал себя связывать выводами арбитражных судов Московского округа, а самостоятельно разобрался в нюансах классификации расходов на прямые и косвенные, изучил фактическую деятельностью налогоплательщика и принципы ведения его налогового учета. 21 июня 2017 года Арбитражный суд удовлетворил требования нашего клиента, ООО «Экодолье Екатеринбург», о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС № 25 по Свердловской области (дело № А60-4447/2017).
Между тем я бы не стал ставить точку в этом интересном деле, поскольку при отсутствии единообразия в применении или толковании судами норм права последнее слово должно быть за Верховным Судом. Надеемся, что высшая судебная инстанция будет не менее объективна, чем Арбитражный суд Свердловской области.
