ПРАВО.ru
Мнения
Николай Пятницкий, старший юрист налоговой практики АБ A-PRO
17 мая 2021, 12:43

Развитие доктрины основной цели в новом письме ФНС

Развитие доктрины основной цели в новом письме ФНС
Наличие в сделке понятной, очевидной деловой цели позволяет налогоплательщику избегать дополнительного внимания налоговых органов. Но не всегда деловой характер основной цели сделки явно следует из нее. Налоговики ввели новый тест на проверку основной цели сделки и привели новые случаи, когда инспекторы должны его применять.

Доктрина основной цели, включенная в Налоговый кодекс

Положения статьи 54.1 НК обязывают налогоплательщиков для учета налоговой выгоды установить неналоговый характер основной цели сделки (операции).

Наличие доминирующей налоговой цели сделки должны доказать проверяющие.

Исходя из сложившихся подходов, определить мотивы и цели сделки возможно комплексно:

  • как через оценку обстоятельств, документов, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект;
  • так и с проведением допросов ответственных лиц.

Установив мотивы сделки, проверяющие смогут безошибочно определить основные цели сделки. 

В международных сделках Минфин предлагает проводить тест на сопоставление размера выгоды. Для этого необходимо обосновать документами информацию об

  • ожидаемом размере налоговой выгоды;
  • ожидаемом размере коммерческой выгоды;
  • ожидаемом соотношении размеров налоговой и коммерческой выгоды;
  • резидентстве, структуре собственности, характере и объеме деятельности.

Определение основной цели сделки через сопоставление размера ожидаемой выгоды прямо не следует из ст. 54.1 НК, но позволяет налоговым органам упростить подход к проверке соблюдения законных пределов налоговой оптимизации.

Новые рекомендации ФНС

В новом письме ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ предложен дополнительный тест по проверке основной цели сделки. Налоговые органы должны оценить, совершил бы налогоплательщик эту сделку исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ или нет.

Данный тест был приведен в комментариях ОЭСР к ст. 29 Модельной конвенции. Представляется, что такого рода заимствования тестов не уменьшат, а увеличат число споров с налоговиками, поскольку

  • условия налогового администрирования в международных отношениях отличаются от внутрироссийских;
  • в Модельной конвенции прямо предусмотрена возможность неприменения теста основной цели, если получение льготы будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений налогового соглашения (в российской норме такого исключения нет);
  • в нашей правовой системе есть конструкции, которые призваны активизировать деятельность хозяйствующих субъектов благодаря механизмам налогового стимулирования. Например, налоговые преференции лизинга предусмотрены для ускорения обновления основных фондов в то время, когда кредитных механизмов недостаточно. В таком случае лизинговые сделки могут не пройти новый тест ФНС на основную цель, поскольку иногда решение о заключении лизинговой сделки принимается исключительно благодаря наличию налоговых преференций.

Таким образом, налоговые органы могут применить различные подходы (тесты) для оценки основной цели сделки и, соответственно, для определения законных пределов налогового планирования.  

Кроме того, в новом письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ налоговая служба указывает инспекторам на необходимость определения основной цели сделки для правильной налоговой квалификации договора.  

Новый подход ФНС к правовой квалификации сделки заключается в необходимости определения у сделки ее

  • действительного экономического смысла с учетом теста на разумность и
  • оценки основного мотива совершения сделки.

По своей сути требование определения действительного экономического смысла является тестом приоритета существа над формой.

Приведенный ФНС подход аналогичен тому, который применяется для классификации договора в гражданско-правовых отношениях (ст. 431 ГК), согласно которому суды должны

  • учитывать существо законодательного регулирования соответствующего вида обязательства,
  • а при невозможности установить вид договора судам необходимо в том числе выяснить действительную общую волю сторон с учетом цели договора.

Основным способом установления воли сторон являются показания сторон по условиям договора и обстоятельствам дела. Суды учитывают в совокупности все собранные по делу доказательства с целью выявления действительной воли сторон и исключения каких-либо сомнений в ее достоверности.

Таким образом, в новом письме ФНС

  • сохранена преемственность правоприменительной практики при квалификации сделки
  • и в то же время применен подход к квалификации сделки, схожий с тем, что применяется в гражданском законодательстве.