Поводом для дискуссии в рамках ПМЮФ стало ноябрьское постановление КС № 41-П по спору между «Ситрониксом» и ВТБ. В этом деле поставщик включил НДС сверх цены сублицензионного договора на программы Microsoft после отмены льготы для зарубежного софта в 2021 году. Тогда суд ввел временный порядок — разрешил перекладывать на контрагента не больше половины повышения налога — и предписал поменять Налоговый кодекс. Мы разбирали постановление в одном из выпусков налогового дайджеста.
Но баланса в отношениях сторон Конституционный суд так и не нашел. Таким выводом поделился Денис Кустов, советник Конституционного суда, открывая сессию ПМЮФ о новом подходе к налоговым спорам. Многие ждали решения, где суд примирит интересы публичных и частных субъектов, разрешит конфликт между законодателем, исполнительными органами и предпринимателями. Вышло иначе. Суд указал на пробельность регулирования и признал спорные нормы Гражданского и Налогового кодексов не соответствующими Конституции.
Кустов объяснил логику. Налоговое право не призвано подавлять предпринимательскую деятельность, а участники оборота не должны оказываться перед выбором — прекратить дело или платить вновь введенный налог. КС следит за экономическими основаниями налога и правилами вступления закона в силу, чтобы бизнес успевал перестроиться. В этом деле суд не имел права возложить налог за законодателя ни на покупателя, ни на поставщика. Практика арбитражных судов вставала то на одну сторону, то на другую.
«Конституционный суд не нашел здесь выхода, позволившего бы ему признать норму соответствующей Конституции в каком-то истолковании», — подчеркнул Кустов. Поэтому единственным оправданным решением стало признать регулирование неконституционным и предложить законодателю определиться, кто и в каком порядке платит налог. Особых надежд питать не стоило, предупредил Кустов: КС не мог разрешить все проблемы предпринимателей в сфере НДС одним постановлением.
Вадим Зарипов, партнер и руководитель практики нормотворчества , с такой постановкой вопроса поспорил. Он представлял в Конституционном суде сторону заявителя, прочитал постановление несколько раз и со многим не согласен, прежде всего с тем, что спор вообще относят к налоговым. «Извините, но спор между компанией „Ситроникс” и банком ВТБ был гражданско-правовым», — сказал он. Две формально равные стороны спорили о цене, о том, меняется ли размер оплаты из-за нового налогового закона, и это договорный спор со своей спецификой, но не налоговый.
Делить пополам суд тоже не предлагал, и здесь Зарипов согласился с Кустовым. Поставщик в рамках переходного периода вправе через суд потребовать до половины суммы налога, уплачиваемого в бюджет. В пределах 50%, а не пополам.
Судебная практика этот подход восприняла плохо, подчеркнул юрист. Судьи делят не ту сумму — берут начисленную на оборот вместо налога к уплате, — и решений с разделением ровно пополам набирается около 10%. В остальных случаях выигрывает либо продавец, либо покупатель.
Дальше Зарипов призвал коллег договориться о терминах. Существует три разных НДС, и каждый раз стоит уточнять, о каком идет речь. Так называемый НДС, который выделяется в цене. Начисленный НДС, который продавец показывает в декларации на объем реализации. И, собственно, налог к уплате в бюджет — то, что остается после вычета.
Нельзя переложить налог, его можно только уплатить в бюджет. Переложить можно только расходы.
Расходы на уплату налога предприниматель закладывает в цену и перекладывает на покупателя всегда, иначе он уйдет в убыток. Это процесс экономический, он идет помимо воли КС и законодателя. От законодателя Зарипов хочет одного — прямого ответа на вопрос, меняется ли цена ранее заключенного договора при изменении налогового закона или нет. А дифференциацию по налоговому статусу покупателя — с вычетом он или без — юрист назвал тупиковым и нереализуемым путем.
Если Зарипов настаивал на чистоте понятий, то заместитель руководителя ФНС Виктор Бациев предложил взглянуть на постановление с другой стороны. Он проживал эту ситуацию вместе с Конституционным судом, готовил заключение по делу и считает подход суда сбалансированным. Когда правительство взялось исполнять решение, у ФНС вышла отдельная полемика с Минюстом о том, какие нормы менять, и Бациев отстаивал позицию, что менять, по сути, ничего не нужно.
Смысл в том, что Конституционный суд, по выражению Бациева, просто вывел из забвения ст. 451 ГК о существенном изменении обстоятельств. Норма работает, и введение оборотного НДС там, где раньше было освобождение, — это как раз такое существенное изменение. Если оно нарушило баланс, сложившийся при заключении договора, баланс надо восстановить, а условия договора — изменить. Насколько и в каком порядке — суд решает в каждом конкретном споре, исходя из доли вычетов и размера дополнительного дохода продавца.
Отсюда главный совет бизнесу: научиться писать налоговые оговорки и формулу цены. Стороны видят риски и сами раскладывают их по договору на случай и роста, и снижения издержек, будь то изменение ставки НДС, повышение налога на прибыль, скачок валюты или ключевой ставки. Кто заранее прописал формулу, тот в суд не пойдет, потому что вопрос уже решен. Свою мысль Бациев свел к образу инструмента: законодателю стоит работать скальпелем, а не топором, не расширяя пределы нормы, ведь, урегулировав все в налоговом законе, государство лишь сузит свободу сторон договариваться самим.
Международного контекста в дискуссию добавил управляющий партнер Сергей Пепеляев. В России НДС взимают 35 лет, в остальном мире — вдвое дольше, и этот опыт, по его словам, грех не учитывать. За все эти годы в РФ не предложили ни одного набора переходных положений при изменении ставок, и именно эту системную брешь Пепеляев считает главной бедой российского НДС. То, что КС обратил внимание на отсутствие переходных правил, он назвал заслугой суда.
Зарубежные модели юрист разложил на два типа. В Великобритании, Ирландии и Израиле общее правило прописано в налоговом законе: при изменении ставки цена корректируется автоматически, если стороны не договорились об ином, — договор здесь на втором плане. ФРГ дает сторонам право на гражданско-правовую компенсацию. А вот Нидерланды и ЮАР идут дальше: поставщик вправе взыскать сумму, на которую вырос НДС, и любые условия договора об ином ничтожны.
В условиях концентрации экономики допускать свободу договора в вопросе об НДС нереалистично, уверен юрист.
Свобода договора существует только в головах ученых-цивилистов. На практике ее нет, потому что есть рыночная сила, и сильная сторона договорных отношений на практике всегда навяжет свои условия.
Поэтому в континентальной системе переложение налога считают публичной задачей, которую решает налоговый, а не гражданский закон. Отдельно он указал на самое, по его словам, вопиющее место — НДС по госконтрактам, где закон позволяет поднять цену лишь при наличии бюджетного финансирования. Государство одной рукой повышает налог, другой не дает денег и тем снижает рентабельность исполнителя. Тот, кто пишет правила, должен уступать первым, заметил юрист, как режущий яблоко отдает выбор половинки другому.
Замыкал дискуссию взгляд бизнеса. Председатель совета директоров «Холдинга „Люди дела”» Борис Федосимов зашел со стороны экономики и показал расчеты. Когда у покупателя есть право на вычет, рост цены он переносит дальше по цепочке, и реальная нагрузка не меняется. Но если конечное звено — физлицо или спецрежимник — вычета лишено, переложить на него повышение нельзя, в этом Федосимов согласился с КС. Статью 451 ГК он назвал почти мертвой, потому что судебных актов с ее применением единицы, и понадеялся, что практика наконец развернется. Что до деления рисков пополам, то на копеечном примере он выглядит безобидно, но миллиард плюс миллиард бизнес уже не примет.