Оптимизация налогообложения одна из антикризисных мер в любой компании. Политика тотальной экономии может несколько усыпить бдительность относительно законности применяемых методов снижения налогов. Специалисты прогнозируют в ближайшее время рост налоговой преступности и количества дел, возбужденных по ст. 198, 199.2 УК РФ. В связи с этим позиция решающей инстанции - судебной по вопросам квалификации налоговых преступлений представляет безусловный интерес.
Налоговые преступления одни из самых распространенных среди экономических. В то же время доказать наличие всех признаков таких деяний сложно, о чем свидетельствуют самые разнообразные ошибки при их квалификации. Допускаются они не только органами следствия, но и судами. Обобщение региональной судебной практики кассационной инстанции, проведенное за период с 2005 по 2008 г., позволило выявить типичные ошибки судов первой инстанции при оценке действий подсудимых и выработать общие рекомендации, связанные, например, с исчислением сроков давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или толкованием обстоятельств крайней необходимости, исключающих преступность совершенного деяния.
Уклонение от уплаты налогов
Определенную сложность при рассмотрении уголовных дел, возбужденных по ст. 198 и 199 УК РФ, в общем порядке судебного разбирательства вызвало установление момента окончания преступления и, соответственно, исчисление сроков давности. Кроме того, суды по-разному исчисляли крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов (сборов).
Размер неуплаты может складываться из сумм разных налогов
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (постановление № 64), моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поскольку для разных видов налогов, подлежащих уплате физическим либо юридическим лицом, НК РФ предусмотрены разные сроки представления налоговых деклараций и сроки уплаты, моментом окончания преступления следует считать неуплату налога (сбора), подлежащего уплате последним по времени.
Между тем суды не всегда учитывают данное обстоятельство. На практике имеют место случаи прекращения уголовных дел в связи с истечением сроков давности уголовного преследования в части уклонения от уплаты отдельного вида налога, который входит в совокупность неуплаченных лицом налогов.
Закон предоставляет возможность сложения сумм неуплаченных налогов (сборов) различных видов. Необходимый для уголовной ответственности размер неуплаты может образовываться в результате неуплаты как какого-либо одного налога, так и нескольких различных подлежащих уплате налогов и сборов.
Момент окончания преступления дата истечения срока уплаты налогов
Внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений и ее подписание это лишь приготовление к уклонению от уплаты налогов. Объективная сторона преступления начинает выполняться с момента представления такой декларации в налоговые органы и заканчивается в момент истечения установленного срока уплаты соответствующего налога за налоговый период при наличии крупного размера.
Срок давности налогового преступления начинает течь с нуля часов суток, следующих после истечения установленного срока уплаты соответствующего налога за налоговый период.
Начало срока давности привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 и 199 УК РФ следует исчислять по истечении трех финансовых лет подряд или отдельного налогового периода, если имеются все элементы состава преступления и уклонение от уплаты налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер. Только по оконченному налоговому периоду можно установить суммы налогов, как неуплаченных, так и подлежащих уплате.
Вместе с тем привлечь к уголовной ответственности лицо можно лишь после истечения срока уплаты данного вида или видов налогов. Поэтому моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, всегда является дата истечения срока уплаты налогов. Если вменяется уклонение от уплаты нескольких видов налогов, то моментом окончания преступления следует считать наиболее позднюю дату истечения срока уплаты последнего из них.
По смыслу закона не требуется ждать истечения трех финансовых лет и того, чтобы в каждый финансовый год преступник уклонялся от уплаты налогов (сборов) в крупном (особо крупном) размере. Преступление признается оконченным, если по истечении налогового периода в установленный срок преступник уклонился от уплаты хотя бы одного налога (сбора) в крупном (особо крупном) размере.
Например, применительно к ст. 198 УК РФ в случае выявления уклонения от уплаты налога в размере более 100 тыс. руб. и более 10% за меньший период времени, чем три финансовых года (один финансовый год), для привлечения виновного к ответственности нет необходимости исчислять процентную долю с учетом трех финансовых лет. Закон указывает не на конкретный период времени, а на его максимальные пределы. Органы следствия вправе произвольно выбрать для исчисления крупного размера срок меньший, чем три финансовых года.
Размер фиктивных расходов не является размером сокрытия
Ответственность по ст. 198 УК РФ наступает не только за непредоставление налоговой декларации, но и за включение в нее заведомо искаженных сведений о доходах и расходах.
Доход это денежные и материальные ресурсы, поступающие после завершения производственного цикла. В более широком понимании это выручка и другие денежные средства, поступающие на предприятие, индивидуальному предпринимателю.
Расходы это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы.
На практике суды иногда ошибочно отождествляют размер сокрытых налогов с размером фиктивных расходов.
Все доходы предпринимателя отражаются в одной декларации
Уклонение от уплаты налогов представляет собой введение в заблуждение налоговых органов или оставление их в неведении относительно объектов налогообложения и подлежащих уплате с них налогов и сборов.
Например, индивидуальный предприниматель часть своих объектов использует для предпринимательской деятельности, а другие как физическое лицо. В таких случаях должна составляться одна налоговая декларация, в которой отражается вся деятельность лица (доходы, полученные лицом как от предпринимательской деятельности, так и по заключенным им в качестве физического лица сделкам, с которых подлежит уплате налог).
Если срок уплаты налога истек, добровольный отказ от преступления невозможен
Налоговые периоды и сроки уплаты налога дифференцированы налоговым законодательством применительно к различным видам налогов. Например, налоговым периодом по НДФЛ является календарный год, а налог должен быть уплачен в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 216, 227, п. 4 ст. 228 НК РФ).
Составы преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, по своей структуре являются материальными. Сам по себе факт непредставления в налоговые органы налоговой декларации либо представления декларации, содержащей заведомо ложные сведения, может рассматриваться лишь как покушение на совершение уклонения от уплаты налогов и сборов. До наступления установленного срока уплаты налога у лица остается возможность добровольно отказаться от совершения преступления, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог.
Если уточненная декларация представляется после истечения установленного срока подачи, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что уточненная декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
В п. 4 ст. 81 НК РФ предусмотрена возможность дополнения и изменения налоговой декларации после истечения не только срока подачи налоговой декларации, но и срока уплаты налога. Как представляется, в этом случае налогоплательщик освобождается от административной ответственности, если дополнение или изменение было сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, приводящих к занижению суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период и при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Однако даже в этом случае освобождение от ответственности за налоговое правонарушение не исключает уголовного преследования.
Обвинение во включении в декларацию ложных сведений необходимо конкретизировать
Предъявляя налогоплательщику обвинение во включении в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, органы следствия должны конкретизировать, в чем именно выражаются эти действия: в неотражении данных о доходах из определенных источников или объектов налогообложения; искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (отражение не соответствующих действительности данных о времени (периоде) понесенных расходов или полученных доходов и т. п.).
Неисполнение обязанностей налогового агента
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, состоит в совершении в крупном (особо крупном) размере хотя бы одного из указанных в законе деяний: неисполнение обязанности по исчислению налогов, неисполнения обязанности по удержанию исчисленных налогов, неисполнение обязанности по перечислению исчисленных и удержанных налогов в бюджетную систему России.
В судебной практике не всегда учитывается, что индивидуальные предприниматели, организации и иные лица налоговые агенты, кроме того, сами являются плательщиками различных налогов. Невыполнение обязанностей налогового агента и уклонение от уплаты налогов этим же субъектом следует квалифицировать по совокупности ст. 198 (199) и 199.1 УК РФ.
В то же время нельзя объединять суммы не исчисленного и не уплаченного в бюджет налога налоговым агентом и суммы, по которым этот же субъект, но уже как налогоплательщик уклоняется от уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц.
Указывая в постановлении на то, что в ходе предварительного следствия не был исчислен крупный размер неисполнения обязанностей налогового агента, суд не учел различие обязанностей налогового агента и налогоплательщика.
Сокрытие денежных средств, за счет которых производится взыскание недоимки
Среди общего количества дел о налоговых преступлениях, рассмотренных судами области, уголовные дела, возбужденные по ст. 199.2 УК РФ денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов составили 58,7%. Несмотря на достаточно обширную практику по данной категории дел, встречались весьма характерные ошибки, связанные с квалификацией сокрытия денежных средств.
Уголовная ответственность наступает после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога
Неисполнение и ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога письменного извещения о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок. Данное требование должно быть исполнено в течение 10 дней с даты его получения.
Неисполнение обязанностей по уплате налога или сбора, а также обязанностей налогового агента по перечислению налога является основанием для применения мер принудительного исполнения данных обязанностей, которые предусмотрены ст. 46 НК РФ.
Однако сокрытие денежных средств или имущества применительно к составу преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, вовсе не обусловлено совершением всех действий налоговых органов, направленных на взыскание недоимки (направления требования об уплате недоимки, принятия решения о взыскании, направления в банк инкассового поручения о перечислении в бюджетную систему денежных средств со счетов налогоплательщика).
Уголовная ответственность по ст. 199.2 УК РФ наступает уже после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога или сбора (ст. 69 НК РФ).
Крайнюю необходимость следует отграничивать от финансового интереса компании
При квалификации преступлений необходимо оценить наличие обстоятельств, исключающих преступность деяния (глава 8 УК РФ), в частности такого обстоятельства, как крайняя необходимость. Применительно к налоговым преступлениям надлежит определить, действительно ли лицо вынуждено было скрывать денежные средства либо имущество, чтобы устранить, например, опасность ликвидации предприятия или прекращения хозяйственной деятельности.
По мнению судей, гражданско-правовой и частный интересы хозяйствующего субъекта не могут быть признаны более значимыми, нежели государственный, и не оправдывают нарушения государственных интересов в области налоговой политики.
Следует отметить, что в судебной практике имелись также случаи вынесения оправдательных приговоров, когда подсудимый действовал в состоянии крайней необходимости.
С учетом изложенного, судам следует разграничивать интерес хозяйствующего субъекта и состояние крайней необходимости, когда действия подсудимого направлены на устранение опасности, угрожающей интересам общества или государства.
Автор: Вячеслав Курченко, председатель судебной коллегии по уголовным делам Свердловского областного суда, д. ю. н., заслуженный юрист РФ.
Подробнее читайте в журнале "Экономические преступления".
